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Corte di Cassazione, Sez. 5

Ordinanza n. 3381 del 06 febbraio 2019

Rilevato che

i coniugi G. e D. impugnavano avanti alla CTP di Milano l'avviso di accertamento n. 4661019254, relativo all'anno d'imposta 1993, contestando l'esistenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti tali da legittimare il ricorso all'accertamento analitico-induttivo ex art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 scaturente da una verifica effettuata presso lo studio dentistico del dott. G., dal quale erano scaturiti i ricarichi applicati. La CTP di Milano, con sentenza n.719/31/2000, in accoglimento parziale del ricorso, determinava nei confronti dei contribuenti un maggior reddito da lavoro autonomo pari a L. 27.506.000 compensando le spese di lite. Avverso tale pronuncia, l'Ufficio proponeva appello, chiedendo la riforma della sentenza con conferma integrale dell'avviso di accertamento. I contribuenti si costituivano in giudizio proponendo, a loro volta, appello incidentale. La CTR della Lombardia, con sentenza n. 59/10/2005, rigettava l'appello principale dell'Ufficio ed accoglieva l'appello incidentale della parte.

Contro tale pronuncia l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione; i contribuenti si costituivano in giudizio presentando ricorso incidentale. Questa Corte, con sentenza n. 9864/2008, accoglieva il ricorso, rinviando per nuovo esame ad altra sezione della medesima CTR, tenuta a conformarsi al principio di diritto secondo cui «L'art 39, comma 1, lett d), d.P.R. 600/1973 non impedisce, pure in presenza di contabilità formalmente regolare, l'accertamento in rettifica, che presuppone, appunto, regolarmente tenute e tuttavia contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che possono essere costituite da studi di settore, collegabili, ai sensi dell'art. 62- sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331 (...), a gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati, le dimensioni ed il giro d'affari dell'azienda, di modo che, in base ad un processo logico analitico induttivo, possa fondatamente dubitarsi della completezza e fedeltà della contabilità esaminata». I contribuenti riassumevano il giudizio davanti alla CTR della Lombardia, chiedendo l'annullamento integrale dell'avviso di accertamento in quanto basato su elementi privi di gravità, precisione e concordanza. La CTR, con sentenza n.83/01/2010, dichiarava la legittimità dell'accertamento impugnato e condannava le parti soccombenti in solido al pagamento delle spese di lite Avverso siffatta decisione, i predetti contribuenti propongono ricorso per Cassazione sulla base di due motivi.

L'Agenzia delle Entrate si è costituita mediante controricorso. I ricorrenti hanno depositato memoria.

Considerato che

1.Con il primo motivo di ricorso, i ricorrenti deducono omessa o insufficiente motivazione ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, con riferimento alla ritenuta correttezza delle valutazioni svolte dall'Ufficio impositivo rispetto ad entrambi i rilievi formulati nell'avviso di accertamento impugnato, senza tenere conto e valutare adeguatamente le specifiche circostanze di fatto dedotte dai contribuenti. Va premesso che il ricorrente, ai fini del rispetto del principio di autosufficienza, ha allegato di aver formulato le medesime deduzioni nelle precedenti fasi di merito, riportando il contenuto essenziale dei relativi motivi. In particolare, premesso che i rilievi dell'Ufficio erano stati di due tipi - e precisamente: a) poiché, a fronte di prestazioni della stessa natura non sempre risultava fatturato il medesimo importo, i verificatori avevano ricostruito i ricavi presunti applicando al totale delle prestazioni eseguite nel 1993 un prezzo medio calcolato per prestazioni della stessa specie; b) in relazione alla specifica attività protesica ed ortodontica, l'Ufficio riteneva altresì congruo applicare ai costi di acquisto dei relativi materiali una percentuale di ricarico determinata nel 400% -, i ricorrenti hanno dedotto che, rispetto ai predetti punti, la CTR non aveva verificato l'esistenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti collegabili a gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati, le dimensioni ed il giro d'affari dell'azienda, in modo da dar conto in modo logico della ritenuta infedeltà della contabilità esaminata; né la CTR aveva esaurientemente motivato in ordine alle specifiche circostanze di fatto allegate dagli stessi contribuenti, e cioè che: - oltre ad una contabilità regolarmente tenuta, pur in sé non ostativa all'accertamento, le indagini bancarie non avevano evidenziato tracce di attività non dichiarate; - in applicazione del principio di cassa ex art. 50 t.u.i.r. nella formulazione all'epoca vigente, la fatturazione delle prestazioni veniva effettuata non al momento della loro esecuzione ma al momento dell'incasso del corrispettivo, che era stato effettuato anche in anni d'imposta successivi, onde i costi per acquisto di materiali appostati nel periodo accertato e le stesse prestazioni eseguite in tale ambito temporale non trovavano necessariamente riscontro in corrispettivi percepiti e fatturati nello stesso periodo d'imposta, ma ciò non era dovuto alla omessa contabilizzazione di ricavi;

- sul prezzo finale della prestazione avevano inciso sia gli sconti praticati, sia le maggiorazioni in casi di maggiore difficoltà e di maggior tempo di esecuzione, il che dava ragione delle differenze di corrispettivi per prestazioni della stessa tipologia: quindi, il "prezzo medio" rappresentava un valore astratto, applicato arbitrariamente; - la percentuale di ricarico applicata dagli operanti (400%) non era sorretta da alcuna indicazione sulle modalità di calcolo e sulle ragioni della sua determinazione; né il riferimento ad una "media di settore" poteva dirsi dato rilevante, in mancanza di ulteriori elementi, per presumere l'esistenza di attività non dichiarate, non costituendo essa un fatto noto da cui estrapolare la prova presuntiva. Ciò posto, il motivo è fondato. Dal compendio giustificativo sviluppato a supporto della decisione, invero, emerge, da un lato, che i giudici di merito hanno indicato gli elementi da cui hanno tratto il proprio convincimento senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica e, dall'altro, che è lacunosa e carente la valutazione del complesso di elementi dedotti dai contribuenti e delle inferenze logiche che dagli stessi potevano essere desunte, tali da poter astrattamente condurre ad una diversa decisione; dal che si evince un'obiettiva carenza dell'iter logico-argomentativo che ha portato la CTR a decidere la vicenda sottoposta al suo esame (cfr., ex multis, Sez. 6 - 5, n. 3370 del 02/03/2012, Rv. 621525 - 01). In tale prospettiva, va osservato che rispetto ai punti sopra evidenziati, costituenti precise circostanze di fatto controverse e potenzialmente decisive rispetto all'esito del giudizio, la CTR non ha illustrato in modo esauriente sulla base di quali elementi presuntivi abbia ritenuto di fondare il proprio convincimento, né i motivi per cui gli stessi siano stati ritenuti gravi, precisi e concordanti, particolarmente alla luce delle specifiche circostanze di fatto allegate dai contribuenti; circostanze che, d'altro canto, non risultano essere state integralmente esaminate, singolarmente e nel loro complesso, per dare conto della loro valutazione critica e dei motivi per cui sono state disattese. In particolare, con riferimento al primo rilievo, concernente l'applicazione di un prezzo medio per ciascun tipo di prestazioni, la decisione impugnata ricorre ad argomentazioni di carattere frammentario e per nulla esaustive rispetto al complesso delle contestazioni difensive (limitandosi sostanzialmente all'affermazione che le «oscillazioni sul prezzo riportato non sono sempre in diminuzione ma a volte anche in salita rispetto ai prezzi medi», per poi ritenere come «non credibili» o «non opportunamente documentate» le affermazioni del contribuente sugli sconti praticati, senza considerare le altre specifiche deduzioni illustrate); quanto al secondo rilievo, la CTR non ha spiegato i motivi per cui la maggiorazione del 400% applicata sui costi per materiali doveva ritenersi nella specie congrua, non potendo detta spiegazione ritrarsi sic et simpliciter dalla mera considerazione che «si tratta di attività di lavoro autonomo, dove la componente lavoro resta la prima voce», a maggior ragione alla luce delle deduzioni degli odierni ricorrenti, non prese in considerazione dalla decisione impugnata.

3. Con il secondo motivo di ricorso, i ricorrenti deducono violazione o falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all'art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in ordine alla ritenuta correttezza dell'accertamento induttivo effettuato in presenza di una contabilità formalmente corretta e in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti volte ad attestare la falsità o incompletezza. Il motivo è infondato. Invero, il vizio di violazione e falsa applicazione di norme di diritto (art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) consiste (cfr. Cass. Sez. 1, 11/08/2004, n. 15499) nella deduzione di un erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (di qui la funzione di assicurare l'uniforme interpretazione della legge assegnata a questa Corte dall'art. 65 RD 30 gennaio 1941, n. 12) mentre l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l'aspetto del vizio di motivazione; il discrimine tra l'una e l'altra ipotesi (violazione di legge in senso proprio a causa dell'erronea ricognizione dell'astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato, in modo evidente, dal fatto che solo quest' ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa. Detto vizio, giusta il disposto di cui all'art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c. deve essere, a pena d'inammissibilità (Cass. Sez. 2, 12/02/2004, n. 2707; id., 26/01/2004, n. 1317), dedotto mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l'interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, non risultando altrimenti consentito a questa corte di adempiere al proprio compito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione.

4. Nella specie, occorre rilevare che la decisione della CTR non ha affatto affermato che la fattispecie normativa che disciplina l'ipotesi di accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 consenta l'effettuazione di siffatto accertamento anche in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti volta ad inficiare la formale correttezza della contabilità tenuta dal contribuente. Come si evince chiaramente dall'esposizione del motivo in esame, i ricorrenti intendono, in realtà sottoporre a censura la ritenuta erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta, come dimostrato in modo evidente dal fatto la dedotta violazione di legge è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa, nei medesimi termini sostanziali dedotti sub specie di vizio di motivazione trattati nel primo motivo di ricorso.

5. In conclusione, il primo motivo di ricorso deve essere accolto ed il secondo va rigettato. La sentenza impugnata deve essere, conseguentemente cassata con rinvio, in relazione al motivo accolto, alla CTR della Lombardia in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio. Per converso, in esito all'accoglimento del ricorso questa Corte non può disporre sin d'ora a carico dell'A.d.E, come vorrebbero i ricorrenti, la restituzione delle somme versate ovvero da versarsi nel corso del giudizio, oltre interessi da ciascun versamento al saldo, per effetto della cartella di pagamento notificata da Esatri e fondata sulla esecutorietà della sentenza del giudice del rinvio. Invero, ai sensi dell'art. 389 cod. proc. civ., «le domande di restituzione o di riduzione in pristino e ogni altra conseguente alla sentenza di cassazione si propongono al giudice di rinvio e, in caso di cassazione senza rinvio, al giudice che ha pronunciato la sentenza cassata». Ne consegue che «in sede di legittimità non è mai ammissibile una pronuncia di restituzione delle somme corrisposte sulla base della sentenza cassata, neppure se la Corte di cassazione, annullando la sentenza impugnata, decida la causa nel merito ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ., in quanto per tale domanda accessoria non opera, in mancanza di espressa previsione, l'eccezione al principio generale secondo cui alla S. C. compete solo il giudizio rescindente, sicché la stessa, ove il pagamento sia avvenuto sulla base della sentenza annullata, va proposta al giudice di merito che l'ha accolta, a norma dell'art. 389 cod. proc. civ. » (Sez. 3, n. 667 del 18/01/2016, Rv. 638219 - 01)

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso. Rigetta il secondo motivo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla CTR della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, 12 aprile 2018 e 29 novembre 2018

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