Estratto: “Il contribuente, inoltre, dimostrava di aver radicato nello Stato straniero, oltre ai propri interessi, anche i propri rapporti interpersonali e sociali. Prova ne era l'iscrizione al Servizio Sanitario della RSM, l'iscrizione alle liste elettorali ed anzi la partecipazione alla vita politica dello Stato estero, la stipula di contratti di locazione ed acquisto di immobili residenziali, l'esistenza di fatture e ricevute attestanti l'erogazione di gas, energia elettrica e servizi telefonici nella RSM, la movimentazione di somme di denaro nel predetto Paese estero con regolare versamento delle imposte”.

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Sentenza del 02/08/2022 n. 941 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna Sezione/Collegio 4

Con sentenza n. XXX/02/18, pronunciata il 21.12.2018 e depositata il 27.12.2018, la CTP di Ferrara accoglieva in parte il ricorso, presentato da G.E., avverso l'avviso di accertamento, emesso dall'Agenzia delle Entrate di Ferrara, con il quale, in riferimento al periodo d'imposta 2011, venivano accertati redditi relativi ad attività detenute all'estero (Repubblica di San Marino nella quale G. risultava risiedere), recuperando le imposte dovute oltre a sanzioni ed interessi. La sentenza compensava tra le parti le spese processuali.

L'avviso di accertamento originava dall'attività di indagine che, supponendo il trasferimento fittizio della residenza di G.E. in uno Stato estero a fiscalità privilegiata, considerava lo stesso, in ragione della presunzione di cui all'art. 2 comma 2-bis DPR 917/86 (TUIR) ma anche di numerosi altri indizi (l'impiego stabile quale professore presso un Istituto scolastico a Ferrara; la disponibilità di due immobili nella stessa città, con utenze attive; la titolarità di conti correnti bancari in Italia con movimentazioni anche in giornate diverse da quelle di lezione; lo svolgimento di attività professionale per clienti italiani), residente in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta.

Nel ricorso il contribuente sosteneva il mancato accertamento in positivo, da parte dell'A.F., della sua residenza fiscale in Italia, valorizzando:

- l'impossibilità di applicare la presunzione di residenza dei cittadini italiani (art. 2, comma 2-bis TUIR) avendo acquisito la cittadinanza sanmarinese dal 2012(in ragione della residenza ultradecennale a partire dal 2002) ed essendo uscita la Repubblica di San Marino dalla black list a partire dal 2014;

- la non decisività dei legami affettivi (genitori, ex moglie e figlio) in Italia, ed anzi la sua stabilità nella RSM ove disponeva di una casa ove tornava dopo le lezioni di Ferrara, usufruiva del servizio sanitario, disponeva di conti correnti, partecipava alla vita politica, disponeva di un immobile acquistato con mutuo agevolato per i cittadini sanmarinesi;

- la circostanza di aver trascorso in Italia meno di metà del periodo d'imposta, non potendosi conteggiare i giorni di lavoro in cui faceva rientro nella RSM in giornata;

- l'irrilevanza della presenza di immobili di sua proprietà a Ferrara, utilizzati peraltro come studio essendo sforniti di allacciamento gas;

- l'incongruità della doppia imposizione imposta relativamente all'attività di libero professionista svolta nella RSM (che se svolta per clienti italiani è anche esente dall'IVA) e la mancata dimostrazione della sussistenza dell'autonoma organizzazione ai fini IRAP, anche per insussistenza del presupposto territoriale.

La sentenza della CTP ha accolto il ricorso solo relativamente all'IRAP (che ha ritenuto non dovuta per assenza di autonoma organizzazione) respingendolo nel resto e sostenendo che fosse provata la circostanza che G. avesse la residenza prevalente in Italia sulla base dei seguenti elementi:

- il rapporto di lavoro stabile a Ferrara quale insegnante (18 ore settimanali su 5 giorni) tanto da potersi escludere che egli facesse ritorno ogni giorno nel paese estero;

- la prevalenza dei clienti italiani verso i quali forniva prestazioni libero professionali;

- la disponibilità di immobili e l'utilizzo di conti correnti in Italia.

Avverso tale pronuncia proponeva appello G.E. chiedendo la riforma della sentenza di primo grado nella sola parte in cui respingeva il ricorso (ferme quindi le statuizioni sull'IRAP), dichiarando nullo l'avviso di accertamento impugnato, con vittoria di spese ed onorari dei due gradi di giudizio.

In particolare, il contribuente sottolineava la violazione degli artt. 2697 c.c. e 2 TUIR in merito alla prova della residenza presso al RSM, tenuto conto che il criterio da adottare fosse quello della prevalenza numerica (183 giorni annui) e che la sentenza impugnata non aveva invece valorizzato:

- i giorni lavorativi, inferiori al predetto dato;

- il pendolarismo (attestato dal consumo di carburanti e dal chilometraggio dell'auto, compatibili con gli spostamenti affermati) che riportava G. ogni giorno, dopo il lavoro, nello Stato estero ove risiedeva;

- i tanti movimenti bancari effettuati nella RSM anche in giornate dedicate all'attività di insegnante;

- i collegamenti con la RSM: l'iscrizione al servizio sanitario e alle liste elettorali di quel Paese, l'acquisto o la locazione di immobili con le relative utenze attivate, lo svolgimento di attività libero professionale in quel Paese, l'ottenimento della cittadinanza sanmarinese.

L'appellata Agenzia delle Entrate resisteva con proprie controdeduzioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello va accolto e la sentenza di primo grado va conseguentemente riformata.

I criteri per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche in Italia sono dettati dall'art. 2 DPR 917/86 (TUIR), il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti nello Stato le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d'imposta (i) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, (ii) hanno la residenza o (iii) il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi del codice civile. Si tratta di condizioni tra loro alternative, per cui la sussistenza anche di una sola di esse è sufficiente a far ritenere che un soggetto sia qualificato ai fini fiscali residente in Italia.

Mentre la residenza è legata alla permanenza del soggetto in un luogo in maniera sufficientemente stabile e all'intenzione di dimorarvi (dato oggettivo); il domicilio è costituito dalla concentrazione in un determinato luogo degli affari e interessi della persona senza che sia necessaria la sua presenza effettiva in tale luogo (dato oggettivo) nonché dalla volontà di costituire e mantenere in un determinato luogo il "centro" principale della generalità dei rapporti (dato soggettivo). La nozione di interessi cui occorre fare riferimento, un tempo limitata al settore economico e patrimoniale del soggetto, deve intendersi riferita, per unanime interpretazione giurisprudenziale, anche alla sfera morale, sociale e familiare del soggetto.

Con riferimento, invece, all'aspetto temporale, il criterio adottato dal legislatore è quello di prevalenza temporale nel corso del periodo d'imposta. Per quanto riguarda la definizione puntuale di periodo d'imposta, si rimanda all'articolo 7 del TUIR secondo il quale il periodo di riferimento è quindi l'anno solare.

Di talché, poiché la norma fa riferimento alla maggior parte del periodo, il criterio da adottare è quello di prevalenza numerica: sono considerati residenti i soggetti che si sono trovati in una delle condizioni indicate sopra per almeno 183 giorni (184 giorni negli anni bisestili).

Per i cittadini italiani iscritti all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE), il legislatore ha introdotto il comma 2-bis all'interno dell'art. 2 del TUIR che così dispone "si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze …". La nuova presunzione di residenza, con possibilità di prova contraria da parte del contribuente, opererà nel caso in cui, al ricorrere di tutte le altre condizioni previste dalla legge, queste ultime si siano "trasferite" in Stati o territori c.d. a fiscalità privilegiata così come inclusi nel relativo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze (D.M. 4 maggio 1999).

Sostiene anche la recente giurisprudenza di legittimità (Cass. Sez. 5, Ord. n. 11620 del 04/05/2021) che "l'accertamento della residenza fiscale in Italia di persona fisica iscritta all'AIRE impone di verificare se essa abbia fissato o mantenuto il proprio domicilio in Italia e questo sia riconoscibile ai terzi, domicilio che, secondo la disciplina del codice civile, è da intendersi come stabile fissazione nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo di imposta, del luogo della gestione dei propri interessi ed affari".

Nel caso di specie, il contribuente ha provato che la sua residenza era nella Repubblica di San Marino e che la sua attività di insegnante a Ferrara era svolta in modo parziale, per 18 ore settimanali per un totale di 33 settimane l'anno, quindi per un arco temporale notevolmente inferiore ai 183 giorni sopra citati.

Il ridotto impegno lavorativo poteva essere gestito attraverso un normale pendolarismo (considerando il modesto tragitto stradale che collega Ferrara alla Repubblica di San Marino, compatibile con lo spostamento ne giorni di lezione e con il rientro al termine dell'impegno didattico), come affermato dal contribuente il quale forniva prova delle ingenti spese di carburante ed il chilometraggio percorso

mediamente ogni anno.

G.E. risultava fortemente radicato nella Repubblica di San Marino ove risiede dal 2002 ottenendo la cittadinanza dopo 10 anni (2012), potendo usufruire di un'abitazione che finiva per acquistare usufruendo di un mutuo riservato ai cittadini sanmarinesi.

Il contribuente, inoltre, dimostrava di aver radicato nello Stato straniero, oltre ai propri interessi, anche i propri rapporti interpersonali e sociali. Prova ne era l'iscrizione al Servizio Sanitario della RSM, l'iscrizione alle liste elettorali ed anzi la partecipazione alla vita politica dello Stato estero, la stipula di contratti di locazione ed acquisto di immobili residenziali, l'esistenza di fatture e ricevute attestanti l'erogazione di gas, energia elettrica e servizi telefonici nella RSM, la movimentazione di somme di denaro nel predetto Paese estero con regolare versamento delle imposte.

Quanto agli immobili di Ferrara, emergeva come quello di via XXX n. 122 risultasse assegnato all'ex

moglie di G. in sede di separazione giudiziale e comunque altro immobile (in via YYY) fosse usato saltuariamente quale punto di appoggio nell'ambito del limitato rapporto lavorativo.

Infine, G. era titolare di uno studio professionale presso la RSM, essendo iscritto al locale albo degli ingegneri, scarsamente rilevante risultando la circostanza della presenza di numerosi clienti italiani.

Tali considerazioni, confermando come la presunzione legale di residenza non sia sostenibile, fanno emergere l'illegittimità dell'operato dell'A.F. cui consegue l'accoglimento dell'appello presentato dal

contribuente e la riforma della sentenza n. XXX/02/18 emessa dalla CTP, dovendosi conseguentemente annullare l'avviso di accertamento impugnato.

Le spese processuali seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

la CTR accoglie l'appello e per l'effetto, in riforma della sentenza impugnata, annulla l'avviso di accertamento impugnato.

Condanna parte appellata al pagamento delle spese processuali a favore dell'appellante che liquida in

? 500 oltre accessori come per legge.

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