Estratto: “Nel caso in esame è evidente che l'elemento dirimente è costituito dalla fittizietà o meno del contratto estimatorio; era perciò onere dell'Ufficio dimostrare tale fittizietà; non essendo ciò avvenuto, l'avviso di accertamento deve ritenersi illegittimo, perché contenente pretese non provate. In conclusione l'appello della deve essere accolto, con conseguente annullamento dell'atto impugnato”

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Sentenza del 12/06/2023 n. 1657 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria Sezione/Collegio 4

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ritualmente notificato il 14 aprile 2021 all'Agenzia delle Entrate e depositato il successivo 15 maggio presso questa Corte, la sig.ra L A nata a V il ed ivi residente via P.S. , anche nella qualità di titolare della Partita IVA relativa all'omonima ditta individuale denominata "L " con sede in V rappresentata e difesa dall'Aw. A e presso il cui Studio, sito alla via Ni eleggeva anche domicilio, procedeva alla riassunzione del giudizio conclusosi davanti a questa Corte con sentenza n. 163/02/13, annullata con rinvio dalla Suprema Corte con la sentenza n. 22520/2020 emessa in data 25.02.2020e pubblicata in data 16.10.2020.

Allegava l'istante:

"L'Agenzia delle Entrate ha notificato alla signora Li A in qualità, avviso di accertamento n.ro emesso dall'Agenzia delle Entrate a seguito di controllo della sua posizione fiscale per l'anno 2001, con il quale si procedeva al recupero a titolo di lrpef, Iva ed lrap di complessivi? 292.857,09, oltre all'irrogazione di sanzioni per? 251.636,38. L'accertamento recepiva le conclusioni di un P.V.C. della Guardia di Finanza (doc. 2 fascicolo primo grado) redatto a seguito di un accesso presso i locali della ditta ricorrente nel corso del quale i militari avevano contestato l'effettuazione - con riferimento all'anno 2001 - di cessioni di beni senza l'emissione di documento fiscale per complessive Lire 740.630.772. L A nella qualità di titolare dell'omonima Ditta individuale, proponeva ricorso, davanti la Commissione Tributaria Provinciale di Vibo Valentia, avverso l'avviso di accertamento n.ro . emesso - ai sensi dell'art. 39/2 DPR n. 600/73 (c.d. accertamento induttivo extra-contabile) -dall'Agenzia delle Entrate, in esito al controllo della sua posizione fiscale per l'anno 2001, con il quale si procedeva al recupero a titolo di lrpef, Iva ed lrap di complessivi ? 292.857,09, oltre all'irrogazione di sanzioni per? 251.636,38 (docc. 2 e 3). La ricorrente chiedeva l'annullamento dell'avviso deducendo:

1) la nullità dello stesso in quanto emesso in esito ad accertamenti ispettivi della GDF effettuati in aperta violazione dei principi fondanti dell'ordinamento tributario dettati dalla Legge n. 212/2000 - Statuto del Contribuente - e segnatamente: la violazione dell'art. 12 comma 1 Legge 212/2000, non essendo stata fornita all'odierna ricorrente una seppur minima spiegazione circa le "effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo"; la violazione dell'art. 12 comma 2 Legge n. 212/2000 non essendo stata fornita all'odierna ricorrente compiuta informazione circa lo scopo e le ragioni che avevano giustificato l'accesso; la violazione dell'art. 12 comma 2 della Legge n. 212/200 per mancata informazione del contribuente circa la possibilità di farsi assistere durante le operazioni di verifica da un professionista abilitatoalla difesa davanti alla giustizia tributaria; violazione e falsa applicazione dell'art. 12 comma 5 della Legge n. 212/2000 nonché dell'art. 33 del DPR n. 600/1973 e 52 DPR n. 633/1972 in quanto l'accesso ha avuto ad oggetto attività di verifica non espressamente autorizzata con l'ordine d'accesso del Comandante della Compagnia; la violazione e falsa applicazione dell'art. 12 comma 5 della Legge n. 212/2000 nonché dell'art. 33 del DPR n. 600/1973 e 52 DPRn. 633/1972 in quanto l'accesso ha avuto una durata superiore a quella effettivamente autorizzata.

2) Non operatività della presunzione legale ex art. 1 DPR n. 441/97, avendo la contribuente documentato ex art. 2 DPR n. 441/97, di aver stipulato in data 04.01.2001 (precedentemente all'accesso della GDF, come risulta dal timbro postale) con la società XXX Sri un contratto estimatorio avente ad oggetto la merce non reperita in magazzino.

3) La violazione dell'art. 39 comma 2 del DPR n. 600/1973 per aver l'Ufficio emesso un avviso di accertamento induttivo di tipo extra-contabile in assenza di alcuno dei presupposti tipici che ne legittimavano l'adozione.

4) Carenza di motivazione dell'avviso di accertamento, per avere lo stesso recepito acriticamente le risultanze del p.v.c. della Guardia di Finanza senza alcuna valutazione comparativa con le dichiarazioni fiscali presentate sia per l'anno 2000 che per l'anno 2001 dalla ricorrente.

5) illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato per applicazione di una percentuale di ricarico calcolata sulla base del criterio della media ponderata prescindendo totalmente da quella effettivamente applicata dalla Ditta ricorrente e dalle particolari condizioni in cui la stessa operava. Costituitasi in giudizio, l'Amministrazione Finanziaria contestava genericamente ed apoditticamente le deduzioni sollevate dalla ricorrente, limitandosi a rilevare che la parte "in sede di verifica e di accertamento, non era stata in grado di dimostrare la mancanza della merce, al fine di rendere credibile la suddetta operazione di cessione". In sostanza, deduceva l'Ufficio che il non aver prodotto il suddetto contratto estimatorio in sede di verifica ne pregiudicava in maniera definitiva il diritto di difesa, rendendo vana la produzione in giudizio dello stesso a prescindere dalla sua reale valenza probatoria. Con sentenza n.ro 348/01/09 depositata in cancelleria il 17.10.2009 la Commissione Tributaria Provinciale di Vibo Valentia rigettava il ricorso presentato dalla contribuente. Nello specifico il giudice di prime cure: riteneva insussistenti e, comunque, irrilevanti, le violazioni dell'art. 12 della Legge n. 212/2000 da parte dei militari della GDF; valutava adeguatamente motivato per relationem l'atto impugnato, traendo origine lo stesso dal P.V.C. del 23.04.2001 consegnato alla parte; riteneva legittima l'applicazione dell'accertamento induttivo ex art. 39 comma 2 DPR n. 600/73 essendo il maggior reddito imponibile scaturito da una comparazione tra i dati contabili e fiscali risultanti dalla documentazione e la merce presente in magazzino; giudicava, infine, irrilevante il contratto estimatorio e le copie delle fatture prodotte sul presupposto che la ricorrente non avrebbe "provato che detta operazione e la correlata documentazione fiscale siano state annotate nei registri contabili acquisiti, specificatamente indicati a pagine 2 e 3 del p.v.c. e, precisamente, nelle vendite contabilizzate dal 1 gennaio 2000 al 6 marzo 2001 (foglio 4 dello stesso p.v.c.), di tal che si deve escludere che vi siano elementi idonei a contrastare i dati di fatto emersi nel corso dell'ispezione eseguita". La predetta sentenza veniva integralmente impugnata dalla contribuente davanti la Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro" la quale con sentenza n. dichiarava inammissibile l'impugnazione. La ricorrente proponeva ricorso in Cassazione e La Corte Suprema di Cassazione, Sezione Tributaria, con ordinanza n. 22520/2020 emessa in data 25.02.2020, pubblicata in data 16.10.2020, aveva cassato con rinvio la sentenza della CTR.

La ricorrente in riassunzione riproponeva nel presente giudizio tutti i motivi di appello già sollevati con l'originaria impugnazione e il ricorso in primo grado e concludeva chiedendo,in accoglimento dell'appello, l'annullamento dell'avviso di accertamento impugnato, con vittoria di spese di tutti i gradi del giudizio e distrazione al difensore antistatario.

Si costituiva l'Agenzia delle Entrate riproponendo tutti i motivi di contestazione dell'atto di appello e insistendo nel rigetto dello stesso, con vittoria di spese.

All'esito dell'udienza del 25 maggio 2023 la causa veniva decisa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritiene questa Corte:-

Che non possa essere accolto il motivo di appello riguardante la violazione dell'art. 12 , commi 1,2 e 5 della legge 212/2000; ciò perché,per come riportato nel PVC, l'oggetto del controllo era quello di verificare "la riconciliazione del valore del magazzino con il valore del magazzino reale" e perché, per come affermato dalla Suprema Corte:" Per giurisprudenza ormai pacifica di questa Corte (Sez. 5, sent. n. 16017 dell'8. 7 .2009; n. 16661 del 29.7.2011; e n. 1444 del 22.1.2013), ai sensi dell'art. 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, la Guardia di finanza, in quanto polizia tributaria, può sempre accedere negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche, per assicurarsi dell'adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi e dai regolamenti in materia finanziaria, non necessitando, a tal fine, di autorizzazione scritta, richiesta per il diverso caso di accesso effettuato dai dipendenti civili dell'Amministrazione finanziaria. 1.4. Nessun obbligo incombeva pertanto sui militari che hanno proceduto alla ispezione nei confronti della ricorrente di munirsi di specifica autorizzazione scritta del comandante territoriale del corpo, cui, in base al principio gerarchico interno, è interamente riferibile l'intera attività del personale dipendente. 3 1.5. Va quindi disattesa la pretesa inutilizzabilità di tutti gli atti acquisiti dalla G.d.F. ai fini dell'accertamento de quo." ( così Cass 17526/2019); al riguardo occorre, in chiusura, rilevare che l'eventuale omissione dell'avvertimento non risulta sanzionata con la nullità, neppure "virtuale" del successivo awiso di accertamento e che, comunque, la contribuente non ha allegato in sede di ricorso riflessi sul suo diritto di difesa ( sul punto Cass 28692/2018: è ben vero che il cd. Statuto del contribuente prevede che «Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, ( ... )»; 3.3. tale disposizione è stata, tuttavia, rispettata dall'Ufficio finanziario, il quale ha richiamato gli indirizzi di programma 2005 e il settore economico di particolare interesse in cui opera la società G.M. ricorrente, con indicazioni che giustificano una verifica a carattere generale; 3.4. in ogni caso, la violazione della menzionata disposizione non comporta la nullità dell'avviso di accertamento atteso che tale sanzione non è espressamente prevista e il contribuente non ha dedotto quale sia il concreto pregiudizio alla propria difesa che gli sia derivato dalla denunciata violazione; invero, «in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'inosservanza degli obblighi informativi determina la nullità degli atti della procedura nei casi in cui l'effetto invalidante sia espressamente previsto dalla legge, mentre, negli altri casi, occorre valutare, anche alla luce dell'interpretazione offerta dalla giurisprudenza europea che impone di verificare se la prescrizione normativa si riferisca ad una formalità o circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo cui l'atto è preordinato, se la violazione di legge abbiacompo0 rtato la mera irregolarità dell'atto (o della procedura) owero sia idonea a determinare l'invalidità dello stesso» (così Cass. n. 992 del 21/01/2015); 3.5. può, dunque, essere enunciato il seguente principio di diritto: «nel caso in cui gli ufficiali verificatori abbiano omesso di rappresentare al contribuente, in sede di verifica, le specifiche ragioni per le quali la stessa sia stata iniziata (nella specie, consistenti nella necessità di accertare l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti), motivando l'accesso con generici riferimenti agli indirizzi di programma annuali ovvero al settore economico di particolare interesse, non si configura la nullità dell'accertamento in ragione della semplice violazione dell'art.12, comma 2, della I. n. 212 del 2000, atteso che, non essendo tale sanzione espressamente prevista dalla legge, è onere del contribuente dedurre quale sia il concreto pregiudizio alla propria difesa che gli sia derivato dalla denunciata violazione»;)

Che sia invece fondato il motivo di impugnazione della " Non operatività della presunzione legale ex art. 1 DPR n. 441/97, avendo la contribuente documentato ex art. 2 DPR n. 441/97, di aver stipulato in data 04.01.2001 (precedentemente all'accesso della GDF, come risulta dal timbro postale) con la società T Sri un contratto estimatorio avente ad oggetto la merce non reperita in magazzino. " ; ciò perché l'appellata non ha, come era suo onere, dimostrato in giudizio, neppure con presunzioni la fittizietà delle operazioni relative a tale contratto e alle relative fatture. Al riguardo, occorre rilevare che l'art. 7, comma 5 bis del dlgs 546/92, ribadendo le regole di giudizio già vigenti nel processo tributario, ha affermato:

" l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e' contraddittoria o se e' comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. " Nel caso in esame è evidente che l'elemento dirimente è costituito dalla fittizietà o meno del contratto estimatorio; era perciò onere dell'Ufficio dimostrare tale fittizietà; non essendo ciò avvenuto, l'avviso di accertamento deve ritenersi illegittimo, perché contenente pretese non provate. In conclusione l'appello della deve essere accolto, con conseguente annullamento dell'atto impugnato e compensazione delle spese, attesa la complessità delle questioni trattate.

P.Q.M.

La corte accoglie l'appello e per l'effetto annulla l'awiso di accertamento n. 

Compensa tra le parti le spese del giudizio, per tutti i gradi dello stesso.

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