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Corte di Cassazione - Sezione/Collegio 5

Sentenza del 18/05/2018 n. 12284 -

Svolgimento del processo

L'Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi impugnava la sentenza n. 37/38/2010, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 16.03.2010;

riferiva che a seguito di verifica e processo verbale di constatazione elevato dal Nucleo Regionale di Polizia Tributaria della Lombardia era notificato alla (XXXXX) s.r.l. - (XXXXX) un avviso d'accertamento relativo all'anno d'imposta 2002, con il quale erano recuperati a tassazione costi pari ad Euro 22.279.771,80, ritenuti indeducibili perchè relativi ad acquisti di forniture da società ubicate in Paesi a fiscalità privilegiata (compresi nella cd Black list), senza che ricorressero i requisiti richiesti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11.

La società, che al contrario insisteva sulla regolarità delle operazioni e la sussistenza dei predetti requisiti, impugnava l'atto impositivo promuovendo ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che con sentenza n. 190/15/2008 accoglieva le doglianze della contribuente. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, presso la quale l'Agenzia aveva proposto appello, confermava la sentenza del giudice di prime cure con la pronuncia qui impugnata.

Con i tre motivi del ricorso promosso avverso la sentenza della CTR l'Ufficio denunciava il vizio di insufficiente motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto un triplice profilo:

con il primo per non aver dimostrato, relativamente alla prova dell'effettivo interesse economico delle operazioni poste in essere con fornitori sedenti in Paesi a fiscalità privilegiata, che il contratto citato in sentenza, quello con la IBM, prevedesse che tutti i componenti assemblati da controparte fossero acquisiti da determinati fornitori;

con il secondo per non aver dimostrato che dal contratto con XXX derivasse l'obbligo di acquisto di ogni componente assemblato dalla contribuente presso determinati fornitori, nè aver dimostrato che gli acquisti in contestazione riguardassero componenti strategiche;

con il terzo per non aver dimostrato che gli acquisti delle componenti fossero stati effettuati dai soggetti LOA, indicati dalla IBM, ed inoltre non aver dimostrato quale effettivo interesse economico avesse la contribuente a effettuare la fornitura da una delle società sedenti in uno dei Paesi della Black list quando nell'elenco LOA fossero indicati più soggetti anzicchè uno solo in riferimento ad una specifica fornitura di componenti.

Chiedeva in conclusione la cassazione della sentenza.

Si costituiva la società, che preliminarmente eccepiva più profili di inammissibilità dell'intero ricorso. Ne eccepiva l'inammissibilità per violazione dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver osservato l'obbligo della esposizione sommaria dei fatti; per violazione dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, per non aver osservato il principio della autosufficienza del ricorso; infine per aver sottoposto alla Corte di legittimità questioni di puro merito. Eccepiva inoltre l'improcedibilità del ricorso, ai sensi dell'art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, per mancato deposito degli atti processali e dei documenti su cui il ricorso si fondava. Nel merito contestava le avverse argomentazioni, chiedendo il rigetto del ricorso.

All'udienza pubblica del 27 febbraio 2018 era depositata comunicazione del dispositivo della sentenza dichiarativa di fallimento della società contro ricorrente. dopo la discussione, il P.G. e le parti concludevano. La causa era trattenuta in decisione.

Motivi della decisione

La causa va decisa nonostante la dichiarazione di fallimento della società, perchè in tema di ricorso per cassazione tale circostanza non integra una causa di interruzione del relativo giudizio, operando il principio dell'impulso d'ufficio e non trovando pertanto applicazione i comuni eventi interruttivi del processo contemplati in via generale dalla legge (tra le più recenti cfr. Sez. 1, sent. n. 7477 del 2017; ord. n. 27143 del 2017).

Esaminando preliminarmente le numerose eccezioni proposte dalla controricorrente, deve ritenersi infondata la prima, con la quale ci si duole della violazione dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, perchè l'Agenzia non avrebbe osservato l'obbligo della sommaria esposizione dei fatti, confezionando al contrario il ricorso con la tecnica dell'assemblaggio degli atti. In ordine all'utilizzo di tale tecnica di redazione dell'atto impugnativo, ritenuta generalmente motivo di inammissibilità del ricorso per mancato rispetto del contenuto prescritto dall'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, la giurisprudenza ha opportunamente puntualizzato che l'integrale riproduzione di una serie di documenti si traduce in un mascheramento dei dati effettivamente rilevanti, così risolvendosi in un difetto di autosufficienza sanzionabile con l'inammissibilità. Ciò rende infatti incomprensibile il mezzo processuale, perchè privo di una corretta ed essenziale narrazione dei fatti processuali (ai sensi dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3), della sintetica esposizione della soluzione accolta dal giudice di merito, nonchè dell'illustrazione dell'errore da quest'ultimo commesso e delle ragioni che lo facciano considerare tale, addossando in tal modo al giudice di legittimità il compito, ad esso non spettante, di sceverare da una pluralità di elementi quelli rilevanti ai fini del decidere (cfr. Cass., Sez. 6-1, ord. n. 22185/2015; Sez. 6-3, sent. n. 3385/2016). Perchè tale difetto possa ritenersi superato è necessario che il coacervo dei documenti integralmente riprodotti, se facilmente individuabile ed isolabile, possa essere separato ed espunto dall'atto processuale, la cui autosufficienza pertanto, una volta resi conformi al principio di sinteticità il contenuto e le dimensioni globali, dovrà essere valutata in base agli ordinari criteri ed in relazione ai singoli motivi (Cass., Sez. 5, sent. n. 18363 del 2015; ord. n. 12641 del 2017).

Nel caso che ci occupa, nonostante il coacervo di atti riportati integralmente dalla difesa della ricorrente, è possibile espungere gli stessi perchè agevolmente individuabili, e comprendere il fatto, tenendo conto che nel lungo ricorso l'Ufficio si duole sostanzialmente della insufficiente motivazione della sentenza, relativamente alla dimostrazione del requisito dell'effettivo interesse economico della operazione di acquisto di merce da fornitori sedenti in Paesi a fiscalità privilegiata, così riconoscendo il controverso presupposto prescritto dall'art. 110, comma 11 TUIR per la deduzione dei costi. L'eccezione è pertantò infondata.

Parimenti infondato è l'eccepito difetto di autosufficienza del ricorso, evidenziandosi che proprio il coacervo di atti integralmente riprodotti esclude la suddetta eccezione.

Per le medesime ragioni non è fondata neppure l'eccepita improcedibilità ai sensi dell'art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4.

Infondata infine è la terza eccezione di inammissibilità, perchè la ricorrente censura il vizio motivazionale sotto l'aspetto della insufficiente motivazione, denunciando quanto a suo dire rende carente di motivazione la pronuncia impugnata. Non si limita pertanto alla richiesta di riesame dei medesimi elementi.

Esaminando dunque il merito, deve intanto evidenziarsi che il contrasto residuato tra le parti in causa è circoscritto al vaglio di sussistenza del requisito (tra quelli previsti dall'art. 110, comma 11, cit.) relativo all'effettivo interesse economico alle operazioni di acquisto di merce - necessaria alla contribuente per la propria attività imprenditoriale - da imprese residenti o localizzate in Stati a regimi fiscali privilegiati.

Per chiarezza va anche precisato che la (XXXXX) era un società fornitrice di servizi di produzione manifatturiera in outsourcing. In concreto acquistava materiale da assemblare per conto di altre società (principalmente XX ed XXX), fornendo a queste il prodotto finito. Il materiale assemblato era acquistato da società produttrici, alcune delle quali con sede in Stati inclusi nella cd. black list. Secondo la prospettazione difensiva della contribuente era la stessa cliente cui forniva il prodotto finito ad indicare le società presso cui acquistare la componentistica da assemblare, in ciò trovando spiegazione l'effettivo interesse economico all'acquisto del materiale dalle suddette società; secondo il ricorso dell'Ufficio mancano le prove dell'obbligo di acquisto della componentistica dalle suddette società, e comunque gli obblighi avrebbero riguardato i componenti strategici e non tutto il materiale acquistato.

Questo l'oggetto del contendere, l'Agenzia ha censurato la sentenza del giudice regionale, dolendosi della insufficiente motivazione sotto plurimi aspetti, in verità parzialmente sovrapponibili. In sintesi ha lamentato che la sentenza abbia riconosciuto le ragioni della contribuente senza considerare la fragilità della documentazione a supporto delle conclusioni cui perviene, ed in particolare l'assenza di una prova che gli obblighi contrattuali tra la (XXXXX) e la XXX prevedessero che la prima dovesse acquistare presso determinati fornitori i prodotti per l'assemblaggio, e comunque che essi riguardassero componenti strategiche; l'assenza della dimostrazione che gli acquisti fossero stati effettuati da un fornitore LOA, ossia da un soggetto obbligato contrattualmente con XXa fornire componenti destinati all'assemblaggio; nè sarebbe stata raggiunta la prova dell'effettivo interesse economico all'acquisto da un fornitore sedente in uno dei Paesi della Black list, anzicchè da uno residente al di fuori degli Stati a fiscalità privilegiata, quando nell'elenco LOA fossero stati indicati più soggetti anzicchè uno solo per l'acquisto di un determinato componente; lamenta peraltro che la verifica del giudice regionale sui rapporti negoziali tra contribuente e grandi clienti si sia limitata ad un solo contratto, quello con IBM, non ad altri.

Il controricorso contesta le critiche, evidenziando tutti gli elementi oggettivi da cui il giudice regionale ha tratto il proprio convincimento in ordine alla esistenza del requisito dell'effettivo interesse economico alle operazioni di acquisto.

In materia di vizio di motivazione, secondo la formulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ratione temporis vigente, la Corte ha affermato che la sua deduzione non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione (Cfr. Cass., Sez 5, ord. n. 19547/2017; sent. n. 17477/2007).

Nel caso di specie la Commissione tributaria regionale mostra di aver ben inquadrato la vicenda e le questioni giuridiche e fattuali prospettate dalle parti, nonchè lo sviluppo processuale della controversia sino all'atto di appello (pagg. 1-6); sviluppa poi la motivazione dal rigo 18 di pag. 6 sino a pag. 8, ed in particolare, sul requisito della sussistenza dell'interesse economico a concludere le operazioni di acquisto, dal rigo tre di pag. 7 sino alla fine. Ebbene, il giudice regionale valorizza ed esamina il contratto tra la (XXXXX) e la XX, nonchè, diversamente da quanto affermato dall'Ufficio, i contratti quadro di altri clienti (cfr. rigo 20 di pag. 7, ove si parla degli accordi-quadro al plurale, dopo aver indicato tra i maggiori clienti anche l'XXX al rigo 18), accertando che in essi la (XXXXX) assumeva l'obbligo di acquistare componenti strategiche presso i fornitori identificati dalla sua stessa cliente, per la necessità di assemblare pezzi certificati e garantiti dalla destinataria del prodotto finale, onde evitare malfunzionamenti del prodotto assemblato. Da tali obblighi negoziali evince l'interesse economico all'acquisto dalle suddette società, quand'anche residenti in Paesi a fiscalità privilegiata.

Quanto alla identificabilità di soggetti cui è attribuita la qualifica di "fornitore L.", valorizza l'ulteriore previsione negoziale della procedura di identificazione, che ricorre alla "Approved vendors list", ossia agli elenchi che associano al soggetto fornitore il componente da acquistare. Tali elenchi sono rispondenti a quelli riportati in fogli excel, di cui l'atto del ricorrente ne riproduce una copia (pag. 66).

Nella motivazione della sentenza dunque non si evidenziano errori materiali nè salti logici che compromettano l'argomentare del giudice regionale; non si rileva una insufficiente ponderazione dei fatti da cui dedurre la sussistenza dei requisiti richiesti dall'art. 110, comma 11, cit.

La difesa della Agenzia lamenta che in tal modo la sentenza non dimostra se i componenti acquistati fossero strategici oppure no. Da ciò evince che per la seconda categoria non vi era obbligo di attenersi ad impegni negoziali assunti con le committenti del prodotto finito, così venendo meno il supporto principale per dimostrare il requisito dell'interesse economico a contrarre con le società sedenti in paesi a fiscalità privilegiata. Denuncia inoltre che un foglio excell costituisca un documento unilaterale senza alcuna valenza.

Sennonchè la sentenza non doveva e non poteva occuparsi di tali aspetti, perchè ad essi la stessa Agenzia non ha mai fatto cenno nell'atto di appello, che pur risulta riprodotto integralmente nel presente ricorso (nell'appello non si fa menzione alla distinzione tra componenti strategiche e componenti non strategiche, così come in verità è sempre l'Ufficio a impostare la sua difesa concentrando l'attenzione sulle committenze della XX Singapore, senza fare cenno alle committenze XXX). Quanto alle prove documentali desunte dai fogli excell, posto che in tutta la vicenda non si è mai dubitato della effettività delle operazioni (come desumibile dalle bollette doganali riconosciute dalla medesima ricorrente), non erra il giudice regionale nel valorizzare gli elenchi di fornitori, che certo non potevano trovare sede in atti ufficiali o autenticati, come pretende l'Agenzia, perchè in un mercato come quello globale, nel quale lo scambio di materie prime e componentistica prodotta in varie parti del mondo avviene nell'interesse di grandi aziende che operano a livello planetario come l'IBM, è naturale che gli elenchi delle società affidabili per il destinatario del prodotto finale viaggi in tempi reali su flussi telematici e null'altro. In altri termini non ha errato il giudice regionale nel valorizzare tale tipo di documentazione, nell'autonomo esercizio del suo potere di valutazione della massa di elementi di prova a sua disposizione.

D'altronde costituisce principio reiterato quello secondo cui la scelta degli elementi probatori e la valutazione di essi rientrano nella sfera di discrezionalità del giudice di merito, il quale non è tenuto a confutare dettagliatamente le singole argomentazioni svolte dalle parti su ciascuna delle risultanze probatorie, dovendo solo fornire un'esauriente e convincente motivazione sulla base degli elementi ritenuti più attendibili e pertinenti.

In conclusione la sentenza è esente da critiche perchè non si rileva l'insufficiente motivazione su punti decisivi della controversia, e se le diverse valutazioni della difesa dell'Ufficio fossero un tentativo di riesame del merito della vicenda, ciò costituirebbe attività inibita al giudice di legittimità.

Il ricorso va pertanto rigettato e all'esito del giudizio segue la soccombenza dell'Agenzia nelle spese processuali, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di causa, che si liquidano in Euro 20.000,00, oltre forfettaria del 15% e accessori se dovuti come per legge.

Così deciso in Roma, il 27 febbraio 2018.

Depositato in Cancelleria il 18 maggio 2018

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