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Corte di Cassazione, Sez. 5,

Sentenza n. 29378 del 13 novembre 2019

Fatti della causa

1. La srl PB ricorre per la cassazione della sentenza emessa dalla commissione tributaria regionale della Sardegna il 20 dicembre 2011 n.230, con la quale è stata ritenuta legittima la cartella notificata ad essa ricorrente in data 23 febbraio 2006 dalla Agenzia delle Entrate per il pagamento dell'intera somma, per capitale, sanzioni e interessi, portata da un pregresso, ed a quella data ancora sub iudice, avviso di recupero di un credito di imposta rinveniente da agevolazione ex art.8 1.388/2000, illegittimamente utilizzato in compensazione di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

2. La società lamenta:

2.1. in riferimento all'art.360, comma 1, n.3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt.15 d.P.R. 602/73 e 68 d.lgs 546/92 e 324 c.p.c., per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto non applicabili al caso di specie i primi due dei suddetti articoli, in quanto riferibili "esclusivamente all'attività di riscossione delle somme derivanti dagli avvisi di accertamento non ancora definitivi", come se l'avviso prodromico rispetto alla cartella impugnata fosse stato, appunto, definitivo al momento in cui la cartella era stata notificata, laddove invece, essendo l'avviso -pur se ormai confermato da una sentenza di primo grado di giudizio- ancora soggetto ad impugnazione in grado di appello, detti articoli avrebbero dovute essere ritenuti applicabili con conseguente dichiarazione di illegittimità della cartella perché riferita all'intera somma pretesa dall'amministrazione invece che alla frazione di tale somma concretamente pretendibile in rapporto alla pendenza dell'impugnazione dell'atto presupposto;

2.2 in riferimento all'art.360, comma 1, n.5, c.p.c., insufficienza e contraddittorietà della motivazione per la parte, non espressa ma da ipotizzarsi in quanto imprescindibile per sorreggere la pronuncia, secondo cui l'avviso di accertamento sarebbe stato, al tempo della notifica della cartella, definitivo laddove invece essa ricorrente aveva dato dimostrazione del contrario;

2.3. in riferimento all'art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt.15 d.P.R. 602/73 e 19 e 23 d.lgs. 46/99, 19 e 68 d.lgs. 546/92, per avere la commissione tributaria regionale affermato, contraddicendo il disposto di tali articoli, che "l'avviso di recupero del credito di imposta non è assimilabile ad un avviso di accertamento ma rientra nella fattispecie contemplata dall'art.19 comma 1 lettera h) d.lgs. 546/92 in quanto assume la natura di provvedimento di diniego o di revoca dell'agevolazione di cui alla legge 388/2000 ... e mira al recupero del credito indebitamente utilizzato in misura integrale non essendo prevista nella citata norma la riscossione frazionata, ammessa solo nei casi disposti dalle singole leggi di imposta";

2.4. in riferimento all'art.360, comma 1, n.5, c.p.c., vizio di motivazione per non avere la commissione spiegato per quale ragione abbia ritenuto che le imposte -l'Ires, l'Irap e l'Iva- non versate in quanto compensate con il credito ex art.8 1.388/2000, non sarebbero assoggettate a riscossione frazionata;

2.5. in riferimento all'art.360, comma 1, n.4, c.p.c., violazione dell'art.112 c.p.c. per avere la commissione tributaria regionale omesso di decidere sulla eccezione, formulata da essa ricorrente ai sensi dell'art.7 1.212/2000 sia nel ricorso originario sia nell'atto di appello, di difetto di motivazione della cartella impugnata perché mancante dell'indicazione dei presupposti giuridici in base ai quali era stato emesso l'avviso di recupero del credito d'imposta, ed iscritto a ruolo l'intero importo.

3. L'Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso.

4. La società PB ha depositato memoria.

Ragioni della decisione

1. Il quinto motivo di ricorso sottende una questione (quella della verifica della adeguatezza motivazionale della cartella), in astratto, pregiudiziale rispetto ad ogni altra; il motivo dovrebbe essere pertanto esaminato per primo; in concreto, tuttavia, tale questione si pone in termini tali per cui il relativo esame va posticipato rispetto all'esame degli altri quattro motivi.

2.Con detti motivi viene infatti prospettata, sotto diversi profili, la questione del se l'esazione delle somme richieste mediante avviso di recupero di crediti di imposta di cui il contribuente si sia illegittimamente avvalso in compensazione di imposte per le quali sia prevista la riscossione frazionata (quali, per quanto interessa, le imposte sui redditi, ai sensi degli artt. 15 d.P.R. 602/73 e 68 d.lgs. 546/92 e l'Iva, ai sensi dell'art. 23 d.lgs. 46/1999 e dell'art 68 d.lgs.546/92) debba avvenire, qualora l'avviso sia impugnato, in via frazionata.

3. Va premesso che l'avviso di recupero del credito di imposta non era definitivo al momento della emissione della cartella. Il dato risulta dagli atti ed è incontroverso (la sentenza della commissione tributaria provinciale depositata il 30 giugno 2005 era stata impugnata avanti alla commissione tributaria regionale della Sardegna che avrebbe poi deciso con sentenza 6 marzo 2009; la cartella oggetto di giudizio è stata emessa il 23 febbraio 2006).

4. La questione sollevata con i suddetti motivi di ricorso è stata già affrontata e risolta in senso affermativo da questa Corte con la sentenza 3838/2013: "in tema di riscossione delle imposte sui redditi, l'art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, che fonda la gradualità dell'iscrizione a ruolo, deve essere interpretato estensivamente, includendo nel relativo ambito di applicazione anche la riscossione degli avvisi di recupero di credito d'imposta; infatti la "ratio" della disposizione, ossia il contemperamento delle contrapposte esigenze del Fisco, di celere riscossione dei tributi e del contribuente, di non anticipare il pagamento di somme che potrebbero non essere dovute, non può che operare sia con riferimento agli atti di accertamento di imponibile, che con riferimento alla riscossione degli avvisi di recupero dei crediti d'imposta, in quanto questi contribuiscono a definire l'entità della somma concretamente dovuta dal contribuente".

La pronuncia è resa in riferimento alla esazione, nella fase amministrativa, di imposte sui redditi e dunque all'art.15 d.P.R. 602/73; quanto vi si afferma è evidentemente valevole anche per l'esazione nella fase contenziosa sia delle imposte sui redditi sia dell'Iva.

Si tratta di pronuncia in linea con l'affermata natura impositiva dell'avviso di recupero di credito d'imposta (Cass.n. 16761/17; 19561/14).

5. La Corte ha altresì precisato che "in materia tributaria la riscossione frazionata, ai sensi dell'art. 68, commi 1 e 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, nella formulazione modificata a decorrere dal 1° aprile 1998, riguarda anche le sanzioni pecuniarie" (Cass. 32794/2018; n. 27867/2018; n.26393/2014).

6. Atteso quanto precede, i quattro motivi di ricorso risultano essere fondati: la cartella non poteva essere riferita all'importo dell'intero credito di imposta illegittimamente portato dalla contribuente in compensazione di debiti per imposte sui redditi e per Iva, nonché agli interessi e alle sanzioni proporzionali a tale importo, ma doveva essere riferita, ai sensi dell'art.68, comma 1, lettera a), ai due terzi del medesimo importo con corrispondente limitazione anche delle somme accessorie.

7.Con riguardo al quinto motivo di ricorso si osserva:

7.1. la commissione tributaria regionale ha effettivamente omesso di pronunciarsi sulla eccezione di difetto di motivazione della cartella impugnata;

7.2. tale eccezione è stata sollevata in riferimento alla dedotta mancanza di tre indicazioni (indicazione dei presupposti giuridici in base ai quali è stato emesso l'avviso di recupero del credito d'imposta; indicazione dei presupposti giuridici in base ai quali è stato iscritto a ruolo l'intero importo recuperato; indicazione dei presupposti giuridici in base ai quali è stato iscritto a ruolo l'intero importo in via provvisoria);

7.3. la prima indicazione non afferisce alla motivazione della cartella ma alla motivazione dell'avviso;

7.4. la seconda indicazione e la terza indicazione, una volta riconosciuto che l'iscrizione a ruolo non poteva in alcun modo riguardare l'intero importo recuperato, risultano irrilevanti;

7.5. vale quindi il principio affermato da questa Corte con la sentenza n. 1617112017 e secondo cui "alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto".

8. In relazione all'accoglimento dei primi quattro motivi di ricorso, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa può essere decisa nel merito con accoglimento dell'originario ricorso, dichiarandosi illegittima la cartella di pagamento impugnata nella misura in cui la stessa è riferita all'importo dell'intero credito di imposta illegittimamente portato dalla contribuente in compensazione di debiti per imposte sui redditi e per Iva, nonché agli interessi e alle sanzioni proporzionali a tale importo, invece che ai due terzi del medesimo importo ed alle corrispondenti somme per interessi e sanzioni.

9. Le spese sono compensate, atteso che l'indirizzo giurisprudenziale richiamato a base della decisione si è consolidato solo in corso di causa.

PQM

- accoglie i primi quattro motivi di ricorso, rigetta il quinto; - cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso dichiarando illegittima la cartella di pagamento impugnata nella misura in cui la stessa è riferita all'importo dell'intero credito di imposta illegittimamente portato dalla contribuente in compensazione di debiti per imposte sui redditi e per Iva, nonché agli interessi e alle sanzioni proporzionali a tale importo, invece che ai due terzi del medesimo importo ed alle corrispondenti somme per interessi e sanzioni; - compensa le spese dell'intero giudizio.

Così deciso in Roma, l' 11 settembre 2019.

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