Massima: La lettura della Convenzione Italia - Emirati Arabi Uniti consente di affermare che le remunerazioni pagate ad uno stato contraente, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato, sono imponibili soltanto in questo Stato, ciò in ossequio al principio dell'attribuzione del potere impositivo esclusivo nello Stato in cui le prestazioni sono rese. La convenzione identifica in modo preciso a quale Stato contraente spetti la potestà impositiva esclusiva, tenendo presente che l'Italia, con tale disposizione convenzionale, ha rinunciato, ab origine, ad esercitare la propria pretesa impositiva. La circostanza che il contribuente non risulta avere assolto l'obbligo di pagamento delle imposte nello Stato di residenza, non costituisce valido argomento per disapplicare le norme convenzionali, giacchè lo Stato titolare del potere impositivo rimangono gli EAU, quale paese di residenza del contribuente. La sufficienza del solo fattore in sè della esistenza del potere impositivo principale dell'altro Stato, deve ritenersi coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all'estero ed agevolare l'attività economica e d'investimento internazionale (Cassazione pronunce n. 27600/2011, n. 26377/2018; n. 10706/2019; Corte di Giustizia UE sentenza n. 540/2009)”.
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Sentenza del 17/03/2021 n. 190 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo Sezione/Collegio 6
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza n. 28/2/2020 dell'11.2.2020 e depositata il 18.2.2020 la Commissione Tributaria Provinciale di Pescara accoglieva il ricorso presentato da C. avverso il diniego di rimborso della somma di euro 373.887,06, oltre interessi, a titolo di rimborso Irpef, illegittimamente sottoposti a tassazione in Italia, pur avendo il contribuente residenza all'estero quantomeno dall'anno 2009 ed avendo prestato attività lavorativa nel paese di attuale residenza.
Avverso la sentenza della CTP ha proposto appello l'Agenzia delle Entrate ritenendo errata l'interpretazione ed applicazione dell'art. 15 della Convenzione Italia-EAU, in combinato disposto con l'art. 31 della Convenzione di Vienna del 23/05/1969 sul diritto dei Trattati, e con gli artt. 3 e 53 della Costituzione. In particolare, a dire della difesa erariale, la Convenzione contro le doppie imposizioni non può (nè deve..) essere piegata al fine di ottenere una doppia non imposizione, ragion per cui tutte le istanze di rimborso funzionali a raggiungere tale obiettivo (attraverso una esenzione da imposizione in uno Stato ed un rimborso nell'altro) non potrebbero essere accolte in quanto contrastanti con la ratio convenzionale, da individuarsi ai sensi dell'art. 31 della Convenzione di Vienna del 23/05/1969 sul diritto dei Trattati, che impone una interpretazione delle Convenzioni predette sulla base del principio di buona fede, alla luce del contesto, dell'oggetto e dello scopo (così, per tutti, Tesauro, in Istituzioni di diritto tributario, vol. 1, 2017, pagg. 56-57).
Con tutta evidenza, una interpretazione secondo buona fede di una Convenzione contro le doppie imposizioni può essere solo quella che non consenta una doppia non imposizione. L'interpretazione del Giudice di I grado, inoltre, si pone chiaramente contro i principi costituzionali di capacità contributiva ed eguaglianza. Come chiarito da Giordano, in Rassegna semestrale delle pronunce della Corte di cassazione in materia tributaria, a cura dell'Ufficio del Massimario e Ruolo della Cassazione, 2018, pagg. 37-38, "fenomeno speculare alla doppia imposizione è quello della 'doppia non imposizione", che può derivare dall'effetto congiunto di una legge interna e di una clausola convenzionale. Sulla questione, la Corte è intervenuta per chiarire l'incompatibilità con il nostro ordinamento dell'effetto concreto della "doppia non imposizione" ed ha richiamato al riguardo sia la convenzione Ocse sia la Raccomandazione del 28.1.2016 in relazione all'adozione di misure contro l'abuso dei trattati fiscali.
La difesa erariale ha anche evidenziato l'errata interpretazione ed applicazione degli artt. 4, 15 e 28 della Convenzione Italia-RAU ed il mancato assolvimento dell'onere della prova, con la conseguente inapplicabilità dell'art. 15 della Convenzione, non avendo controparte dimostrato di avere subito una doppia imposizione.
La giurisprudenza più recente ed assolutamente maggioritaria patrocina una impostazione favorevole alla necessità, in materia convenzionale, di una imposizione effettiva, cd. in concreto (per limitarci alle sentenze dal 2017 al 2020, si vedano tra le tante, a partire da Cassazione n. 4771/2017 che ha tracciato il sentiero principale, Cassazione n. 23367/2017, n. 23790/2017, n. 23792/2017, n. 33407/2018, n. 3392/2019, n. 4568/2019, n. 30371/2019, n. 26 17/2020 e n. 3246/2020; analogamente, di recente, CGCE C-448/2015 dell'08/03/2017, sub 31 e 32: "escludere le situazioni che implichino la possibilità che, nonostante un assoggettamento a tale imposta, la società non sia effettivamente tenuta al pagamento della stessa").
Il profilo della dimostrazione della doppia imposizione effettiva, cd. in concreto, da provarsi con certificato dell'Amministrazione fiscale estera, è decisivo e, per molti versi, trasversale all'intera materia del diritto tributario internazionale.
In tal senso, nella recente giurisprudenza di merito, per tutte, CTR Abruzzo n. 292/07/2019, depositata il 20/03/2019, nella quali si chiarisce che "il contribuente [...) non ha provato il presupposto giuridico della propria pretesa e cioè la doppia imposizione, derivante dalla circostanza dell'avvenuto assoggettamento a tassazione della somma erogatagli dal locale ente previdenziale anche all'estero".
Ha chiesto, pertanto, la riforma dell'impugnata sentenza con vittoria di spese del giudizio. Si è costituito in giudizio il contribuente chiedendo il rigetto dell'appello, con vittoria di spese processuali. All'udienza del 25.1.2021 la causa è stata decisa come da dispositivo.
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è infondato.
Non è in discussione il fatto che il contribuente abbia all'estero la residenza così come quella della propria famiglia ed all'estero ha la sede principale dei propri affari: dette circostanze non sono oggetto di discussione ed il contribuente, sul punto ha fornito prova documentale. Invero dall'anno 2009 il contribuente è fiscalmente ed anagraficamente residente all'estero (in Turchia fino al 2012 e, successivamente, negli Emirati Arabi Uniti), come risulta dalla cancellazione dall'Anagrafe della Popolazione Residente in Italia dal 10 febbraio 2009 (quindi, dal periodo di imposta 2009) e dalla contestuale iscrizione all'AIRE, tramite il Consolato Generale d'Italia a Istanbul, così come l'intera sua famiglia (cfr. all.to n.8 del ricorso introduttivo); dal 2009 al 2012 era fiscalmente residente in Turchia, ivi trasferitosi dal 1° settembre 2008 per ragioni di lavoro (distacco internazionale) e dal 23 giugno 2013, sempre per motivi di lavoro, negli Emirati Arabi Uniti (in specie, a Dubai, dove risiede tutt'ora; cfr.: Contratti di locazione, sub doc, 15, doc. 34 e doc. 35 del ricorso introduttivo; documenti attestanti l'iscrizione dei propri figli a scuole internazionali, sia a Dubai, sia in Inghilterra, sub doc. 10, doc. 11, doc. 12, doc. 18, doc. 19, doc. 20 e doc. 21 del ricorso introduttivo; "Certificato contestuale di Residenza AIRE, di Stato di famiglia AIRE", sub doc. 33 del ricorso introduttivo; Schedario Consolare del Consolato Generale d'Italia a Dubai, sub doc. 16 del ricorso introduttivo; patente di guida EAU rilasciata nel mese di giugno 2013 dall'Autorità preposta di Dubai, sub doc. 17 del ricorso introduttivo).
Nel periodo dall'1.9.2008 al 10.7.2016 ha svolto la propria attività lavorativa nei succitati Paesi, Turchia (Istanbul) ed Emirati Arabi Uniti (Dubai), in virtù di un distacco internazionale disposto dall'allora datore di lavoro italiano G. In relazione all'attività lavorativa all'estero svolta negli E.A.U (Dubai), C. ha percepito le seguenti competenze retributive:
(a) elementi retributivi residui per complessivi euro 97.900,44, su cui è stata operata una ritenuta alla fonte ai fini IRPEF di euro 35.087,06;
(b) incentivo all'esodo di euro 1.080.000,00, su cui è stata operata una ritenuta alla fonte pari a euro 338.200,003. A dire dell'appellante, in assenza di assoggettamento ad imposta nello Stato estero, non si configura l'ipotesi di doppia tassazione del reddito, e pertanto il contribuente non può invocare l'applicazione dei benefici di cui alla citata Convenzione, giacchè ottenendo un rimborso dall'Italia, infatti, controparte otterrebbe una doppia non imposizione. A tal fine ha poi precisato che la controparte non ha dimostrato l'esistenza dei presupposti sui quali si fonda l'istanza di rimborso per quanto riguarda il certificato convenzionale.
L'istante avrebbe fornito una certificazione non idonea a comprovare la residenza ai fini convenzionali.
Il predetto certificato, inoltre:
non è reso ai sensi dell'art. 28 della Convenzione,
non contiene alcuna informazione su una avvenuta imposizione in EAU avente i prescritti caratteri di concretezza ed effettività, e comunque nulla certifica sulle condizioni richieste per avere diritto all'applicazione dei benefici previsti dalla Convenzione. La doppia imposizione è la duplice incisione del medesimo patrimonio, avvenuta in passato e quindi agevolmente dimostrabile. Tale prova non è stata fornita ed anzi tale fatto non è invocato da controparte come avvenuto, né tantomeno provato in via documentale, fatto questo che dimostra l'insussistenza della stessa e, quindi, l'infondatezza della richiesta di rimborso, come dimostrato anche dal fatto che non è stato presentato l'obbligatorio certificato previsto dall'art. 28 della Convenzione, ai sensi del quale le istanze di rimborso [...] devono essere corredate di un attestato ufficiale dello Stato Contraente di cui il contribuente è residente certificante che sussistono le condizioni richieste per aver diritto all'applicazione delle esenzioni o delle riduzioni previste dalla presente Convenzione.
In altri termini, in mancanza ditale prova, controparte andrebbe a beneficiare di una doppia non imposizione.
Appare sul punto necessario svolgere alcune considerazioni.
La lettura delle norme della convenzione Italia- Emirati Arabi Uniti, (.i salari, gli stipendi e te altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un 'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato) consente di affermare che le remunerazioni pagate ad uno stato contraente, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato, sono imponibili soltanto in questo Stato, ciò in ossequio al principio dell'attribuzione del potere impositivo esclusivo nello Stato in cui le prestazioni sono rese.
La convenzione identifica in modo preciso ed in relazione ad una fattispecie ben definita a quale Stato contraente spetti la potestà impositiva esclusiva, tenendo presente che l'Italia, con tale disposizione convenzionale, ha rinunciato, ab origine, ad esercitare la propria pretesa impositiva sui redditi in questione. Va ricordato, come sopra detto, che non è in contestazione nè la residenza all'estero del contribuente (così come di tutto il suo nucleo familiare) nè lo svolgimento della propria attività lavorativa a Dubai, con la conseguente deduzione che C. non ha prestato (e prodotto redditi da) attività lavorativa in Italia, tal chè il suo reddito era tassabile soltanto negli EAU.
Ma vi è un profilo ulteriore da esaminare concernente la presunta violazione dell'art. 28 della convenzione richiamata (pagg. 11 e ss. dell'atto di appello) con riguardo all'assolvimento dell'onere probatorio circa l'effettivo pagamento delle imposte negli Emirati (ragione per la quale l'amministrazione finanziaria non avrebbe provveduto al rimborso, non essendo il contribuente stato sottoposto a concreta tassazione nell'altro Stato). Anche il richiamo a tale norma appare, nella specie, fuorviante per le ragioni in appresso indicate.
L'osservazione secondo cui il contribuente non risulta avere assolto l'obbligo di pagamento delle imposte nello Stato di residenza, non costituisce valido argomento per disapplicare le norme convenzionali sulla ripartizione del potere impositivo, giacchè lo Stato titolare del potere impositivo sulla fattispecie in oggetto rimangono gli EAU, quale paese di residenza dell'appellante.
E tale interpretazione non sembra contrastare con il sistema voluto dagli Stati con le convenzioni contro le doppie imposizioni, poiché la minore e/o l'eventuale assenza dell'imposta prevista nell'altro Stato contraente (ricorrendone i requisiti fattuali sopra richiamati), è applicabile per il solo fatto della soggezione della remunerazione a potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta.
Si è precisato che la sufficienza del solo fattore in sè della esistenza del potere impositivo principale dell'altro Stato, deve ritenersi coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all'estero ed agevolare l'attività economica e d'investimento internazionale (Cass. 27600/2011).
Tale orientamento consolidato, è stato confermato in altre pronunce successive (Cass., 10 ottobre 2018, n. 26377), basate anche sulla sentenza della Corte di Giustizia UE 19 novembre 2009. n. 540, -sia pure nella diversa materia dei dividendi- con cui si è affermato, ad esempio, che la Convenzione Italia-Svizzera. art. 10, va interpretato nel senso che la minore imposta ivi prevista è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta.
La sufficienza del solo fattore in sè dell'esistenza del potere impositivo principale dell'altro Stato, deve ritenersi infatti coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all'estero ed agevolare l'attività economica e di investimento internazionale (Cass., 10 novembre 2017, n. 26656). Si aggiunge in motivazione (Cass., 26377/2018 cit.) che "non è dunque corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente sborsato, nel paese UE di residenza, l'imposta sul dividendo proveniente dall'Italia; risultando per contro (necessario e) sufficiente che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorchè non sussista effettivo prelievo fiscale".
Per la Corte di Giustizia UE (Corte Giustizia 19-11-2009, n. 540 cit.) "la scelta di tassare nell'altro Stato membro i redditi provenienti dall'Italia o il livello a cui sono tassati non dipende dalla Repubblica italiana, ma dalle modalità di imposizione definite dall'altro Stato membro. La Repubblica italiana non ha, di conseguenza, alcun fondamento nel sostenere che l'imputazione dell'imposta ritenuta alla fonte in Italia sull'imposta dovuta nell'altro Stato membro, in applicazione delle previsioni delle convenzioni contro la doppia imposizione, consenta in ogni caso di compensare la differenza di trattamento derivante dall'applicazione della normativa nazionale ".
Si è precisato che la sufficienza del solo fattore in sè della esistenza del potere impositivo principale dell'altro Stato, deve ritenersi coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all' stero ed agevolare l'attività economica e d'investimento internazionale (Cass.,27600/20] 1; cfr. Cassazione civile sez. trib., 17/04/2019, (ud. 27/03/2019, dep. 17/04/2019), n. 10706).
In conclusione si può affermare che non è necessario un effettivo pagamento delle imposte nel Paese di residenza ma è sufficiente l'astratto assoggettamento a quel sistema fiscale (di cui, nel presente giudizio, è stata anche offerta prova documentale: cfr. pag. 9 memoria che richiama i doc. 42,43,44 all.ti al ricorso), atteso peraltro che il carico fiscale non può essere esaminato con riferimento alla singola imposta ma solo considerando il complesso degli oneri che deriva dalla sottoposizione ad un sistema fiscale estero.
Non sono, dunque, fondate le prospettazioni della difesa erariale in ordine alla mancanza dei presupposti per l'applicazione della convenzione in questione.
Ne deriva che deve essere affermato il diritto di C. a vedersi riconosciuto il rimborso delle somme che, peraltro, non sono oggetto di contestazione nel quantum; su dette somme andranno corrisposti gli interessi legali.
Ogni ulteriore profilo resta assorbito.
Le spese del giudizio, in ragione della soccombenza, vanno poste a carico dell'agenzia delle entrate e si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La Commissione Tributaria Regionale di L'Aquila, Sezione distaccata di Pescara, definitivamente pronunciando, ogni contraria istanza, eccezione e deduzione disattesa e rigettata, così provvede:
- Respinge l'appello; -
Condanna l'appellante al pagamento delle spese del grado che vengono liquidate in euro 4.000,00 oltre accessori di legge.
Così deciso in Pescara, nella camera di consiglio del 25.01.2021
§§§
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