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Corte di Cassazione - Sezione/Collegio 5

Sentenza del 09/03/2018 n. 5739

Testo:

Svolgimento del processo

1. L'arch. M.G. ricorre con nove motivi contro l'Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. 1, emessa in data 29/3/2011 e depositata in data 1/4/2011, notificata in data 4/10/2011, in controversia concernente l'impugnativa dell'avviso dell'Ufficio di Milano (XXXXX) dell'Agenzia delle Entrate n. (XXXXX), notificato al contribuente in data 13 marzo 2008, di rettifica sintetica, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 5, del reddito dichiarato dal contribuente per l'anno 2004 (Euro 12.171,00) in Euro 149.787,97, con conseguente liquidazione delle maggiori imposte (Irpef, addizionale regionale, Irap ed Iva), sanzioni ed interessi, per un importo complessivo di Euro 121.397,09.

2. Con la sentenza impugnata, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia esponeva in fatto che il fondamento della determinazione del reddito sintetico era dato dal possesso dell'immobile per abitazione principale e di due immobili per residenze secondarie, dal possesso di due autoveicoli di elevato valore commerciale, dalla collaborazione di due domestici, da spese per incrementi patrimoniali di un contratto di locazione e dal corrispettivo delle rate e dal prezzo di riscatto per l'acquisto di uno dei veicoli.

3. La C.T.R. della Lombardia esponeva, inoltre, che avverso l'avviso di accertamento il contribuente aveva proposto ricorso presso la C.T.P. di Milano, eccependo l'illegittimità dell'avviso, evidenziando la duplicazione dei dati relativi al valore dell'automezzo (essendo stati considerati sia il valore dell'autovettura sia il costo del contratto di leasing), la duplicazione del conteggio delle ore lavorative delle collaboratrici domestiche, il collegamento del contratto di locazione immobiliare alla Associazione professionale M. & Z. Associati (per conto della quale era stato stipulato), la mancata considerazione della circostanza che nel 1998 il contribuente aveva ceduto il 50% delle quote della società VV s.r.l. per la cifra di Euro 13.112.862,92, e che aveva cospicui redditi esenti, derivanti dall'investimento dei proventi della cessione (che avevano fruttato un reddito di Euro 128.788,58 con il conto gestito dalla Banca Leonardo, oltre quello relativo ai depositi presso la XXXX e la VVVV).

4. L'Ufficio si era costituito chiedendo il rigetto del ricorso e la C.T.P. di Milano lo aveva, invece, parzialmente accolto, determinando il reddito imponibile in Euro 117.191,92, compensando le spese.

5. Avverso la decisione della C.T.P. di Milano il contribuente aveva proposto appello, sostenendo di non aver fornito la prova analitica del collegamento con i redditi esenti delle spese assunte ad indice della capacità contributiva perchè non necessario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e non richiesto dall'Ufficio; in ogni caso dichiarava di provvedervi in appello producendo documentazione. Inoltre, impugnava la decisione di primo grado, deducendo nuovamente la duplicazione delle spese sostenute per il contratto di leasing dell'autovettura, nonchè l'invalidità dell'avviso di accertamento per il difetto di motivazione e l'infondatezza della pretesa tributaria per il mancato assolvimento dell'onere probatorio gravante sull'Ufficio. In ordine alle riprese dei costi relativi all'attività professionale, il contribuente sosteneva che detti costi erano connessi ad una consulenza tecnica prestata a favore della S.p.A. XX di Luvinate. Deduceva un errore materiale nella sentenza, che faceva riferimento all'anno di imposta 2003, mentre l'avviso di accertamento era relativo all'anno di imposta 2004. Infine lamentava il difetto di motivazione della pronuncia di primo grado, e la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5 e 6, artt. 7 e 10 Statuto del contribuente e artt. 97, 53 e 24 Cost., oltre all'illegittimità delle sanzioni applicate.

6. L'Ufficio si costituiva precisando di aver invitato il contribuente, prima dell'emissione dell'avviso di accertamento, a documentare che il reddito sinteticamente accertabile trovava giustificazione in redditi esenti o sottoposti a ritenuta alla fonte e che il contribuente non aveva fornito tale prova; contestava, inoltre, che il possesso di somme elevate di per sè fosse sufficiente a giustificare il maggior reddito accertato sinteticamente.

7. Su queste premesse in fatto, il giudice di appello, ritenuta ammissibile la produzione di nuova documentazione, rigettava l'impugnazione, ritenendo che il contribuente non avesse provato che il reddito sinteticamente accertabile trovasse giustificazione in redditi esenti o sottoposti a ritenuta alla fonte, condannando il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio.

8. A seguito del ricorso del contribuente avverso la sentenza del giudice di appello, l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso notificato in data 10/1/2012.

9. Il ricorrente ha depositato memorie ex art. 378 c.p.c..

Motivi della decisione

1.1. Primo motivo - Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 6, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo i giudici di secondo grado erroneamente ritenuto sussistenti, nella fattispecie in esame, i presupposti legittimanti il ricorso dell'Ufficio all'accertamento sintetico, avendo il contribuente dato prova di possedere un patrimonio di notevole entità. Deduce il ricorrente che la fonte dei propri investimenti derivava da una cessione di quote sociali avvenuta in data 24 luglio 1998, dalla quale aveva ricavato la somma di Euro 13.112.862,91 e che, quindi, poteva permettersi per molti anni qualunque spesa, senza dover svolgere alcuna attività lavorativa.

1.2. Il motivo è infondato e va rigettato, poichè l'Ufficio ha effettuato l'accertamento sintetico in presenza dei presupposti di legge, non risultando preclusiva la mera circostanza che il contribuente abbia ricavato un'ingente somma dalla cessione di quote sociali, avvenuta alcuni anni prima.

1.3. Ed invero, "a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, l'accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta; tuttavia la citata disposizione prevede anche che "l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione" (Cass. sent. n. 8995/2014, richiamata dalla successiva Cass. sent. n. 25104/2014; in termini, Cass. n. 6396/2014).

Secondo la citata pronuncia, "la norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi, per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell'accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perchè in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati" (Cass. sent. n. 8995/2014).

In particolare, nel caso di specie il ricorrente non ha chiesto di dimostrare la perdurante disponibilità della somma ricavata dalla cessione di quote sociali, avvenuta cinque anni prima; anzi, negli ulteriori motivi di impugnazione, ha sostenuto di aver fatto fronte alle spese, assunte dall'amministrazione quale indice del maggior reddito non dichiarato, con i rendimenti bancari, assoggettati a ritenuta alla fonte, derivanti dall'investimento dei proventi della cessione di quote sociali.

2.1. Secondo motivo - Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo i giudici di secondo grado erroneamente ritenuto che solo l'esibizione della documentazione (rendiconto bancario annuale), attestante l'avvenuto assoggettamento della ritenuta alla fonte a titolo di imposta dei redditi conseguiti dal contribuente, possa costituire valida prova contraria avverso l'accertamento sintetico, mentre il contribuente può provare con qualsiasi mezzo che le spese sostenute in un determinato periodo di imposta per incrementi patrimoniali sono state compiute mediante l'impiego di redditi che non sono soggetti ad imposta, nè inseriti in dichiarazione. Deduce il ricorrente che i giudici di appello avrebbero dato un'interpretazione eccessivamente restrittiva della prova contraria richiesta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, ritenendo che solo la dichiarazione rilasciata dall'Istituto di credito, attestante l'avvenuto assoggettamento dei rendimenti bancari a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, possa costituire una valida prova contraria all'accertamento sintetico dell'Amministrazione.

Terzo motivo - Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, non avendo i giudici di secondo grado considerato che il maggior reddito, determinato sinteticamente nei confronti del contribuente per l'anno 2004, è costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, addirittura superiori al reddito presuntivamente accertato dall'Ufficio.

2.2. Tali motivi vanno esaminati insieme perchè connessi, sono fondati e vanno accolti.

2.3. Secondo le sentenze di questa Corte, già richiamate sub 1.3., a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, l'accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta. La norma, pur non prevedendo la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze, quali l'entità dei redditi, la loro disponibilità e la durata del relativo possesso, sintomatiche della riferibilità della maggiore capacità contributiva, accertata con metodo sintetico in capo al contribuente, proprio a tali ulteriori redditi. Secondo tali pronunce, inoltre, la prova documentale richiesta dalla norma in esame non sarebbe particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare l'entità e la durata del possesso dei redditi in esame, quindi la loro idoneità a giustificare il tenore di vita del contribuente, troppo elevato rispetto al reddito dichiarato, e le spese sostenute da quest'ultimo. Alla luce di tali principi, più volte enunciati da questa Corte, appare, quindi, eccessivamente restrittiva l'interpretazione della C.T.R. della Lombardia, che ritiene rilevante, ai fini della prova contraria, unicamente il rendiconto annuale della banca, da cui è dato evincere se vi sia stata ritenuta alla fonte sui redditi da capitale. Ed invero, il contribuente può fornire idonea documentazione, da cui il giudice può trarre indici sintomatici della riferibilità delle spese contestate a maggiori redditi esenti o tassati alla fonte, di cui lo stesso contribuente abbia avuto disponibilità nel periodo di imposta.

3.1. Quarto motivo - Insufficiente motivazione, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, rappresentato dall'insussistenza dei presupposti legittimanti il ricorso dell'Ufficio all'accertamento sintetico previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, avendo il contribuente dimostrato, sia in contraddittorio con l'Amministrazione sia in sede giudiziale, di aver effettuato le spese, poste a base dell'accertamento sintetico, mediante l'utilizzo di fondi prelevati da più conti correnti, costantemente alimentati dai conti di risparmio gestito.

Con tale motivo il ricorrente lamenta l'insufficiente motivazione della sentenza impugnata sulle prove documentali, dalle quali emergerebbe che lo stesso ha sostenuto le spese, assunte dall'Ufficio quale indice di capacità contributiva, con le somme provenienti da conti correnti costantemente alimentati da fondi provenienti da conti di risparmio gestito (relativi al corrispettivo della cessione di quote sociali avvenuta nel 1998).

3.2. Il motivo è fondato e va accolto.

3.3. Nel caso in esame, già in primo grado il ricorrente aveva prodotto i rendiconti riassuntivi trimestrali delle gestioni patrimoniali per l'anno in contestazione (primo, secondo, terzo e quarto trimestre 2003); inoltre ha prodotto nuova documentazione in grado di appello, ritenuta ammissibile dalla C.T.R. della Lombardia e definitivamente acquisita al processo, in mancanza di impugnazione sul punto. Da tale documentazione, secondo parte ricorrente, sarebbe dato evincersi il passaggio di fondi dai conti gestiti ai conti correnti personali e familiari, sui quali ricadevano le spese assunte dal fisco quale indice della maggiore capacità contributiva. Il giudice di appello, nella sentenza impugnata, riconosce che "il contribuente, nella documentazione prodotta in questo grado di giudizio, ha allegato documentazione della Banca Leonardo con cui esso contribuente, avendo in essere un contratto di gestione di portafoglio di investimento, disponeva trasferimenti di disponibilità presso il c/c acceso presso la Banca I. - il c.d. conto familiare". La C.T.R. della Lombardia rileva, però, che il contribuente non ha prodotto il documento "determinante" (cioè il rendiconto annuale della banca con l'indicazione delle imposte trattenute), senza chiarire in alcun modo perchè la documentazione prodotta dal ricorrente sia irrilevante a fini della prova contraria richiesta dalla legge in caso di accertamento sintetico del reddito.

Il giudice di appello, in conclusione, avrebbe dovuto motivare specificamente in ordine alla documentazione prodotta dal contribuente, senza escluderne "a priori" ogni valenza probatoria, perchè mancante del rendiconto annuale della banca.

3.4. Atteso l'accoglimento dei suesposti motivi di ricorso (secondo, terzo e quarto), la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione, affinchè, adeguatamente motivando in ordine alla documentazione prodotta dal contribuente a prova contraria, decida la causa nel merito facendo applicazione del principio di diritto più volte enunciato da questa Corte, secondo cui "la norma, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere)" (Cass. sent. n. 8995/2014).

4.1. Quinto motivo - Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e del D.M. 10 settembre 1992, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo i giudici di secondo grado erroneamente ritenuto che era legittimo l'accertamento sintetico dell'Ufficio, nonostante l'evidente duplicazione nell'imputazione degli indici di capacità contributiva relativamente al valore dell'automobile (Audi 8 E tg. (XXXXX)) acquistata in leasing e al costo del relativo finanziamento.

4.2. Il motivo è infondato e deve essere rigettato.

4.3. Ed invero, ai sensi del D.M. 10 settembre 1992, art. 7, al valore relativo alla disponibilità dei beni (nel caso di specie l'autovettura) "devono essere aggiunti l'eventuale quota relativa ad incrementi patrimoniali determinata ai sensi del quinto comma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, anche con riguardo all'acquisto dei beni di cui al comma 1". Correttamente, quindi, i giudici di merito hanno ritenuto che non vi fosse una duplicazione di voci, ma la corretta applicazione dei criteri di cui al D.M. citato.

5.1. Sesto motivo - Insufficiente motivazione, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, rappresentato dalla denunciata illegittimità dell'avviso di accertamento per la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, avendo i giudici di secondo grado insufficientemente motivato, con un mero rinvio alle ragioni esposte nella sentenza di primo grado, in ordine alla censura relativa al difetto di motivazione dell'avviso di accertamento sintetico dell'Ufficio.

Settimo motivo - Insufficiente motivazione, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, rappresentato dalla denunciata illegittimità dell'avviso di accertamento per la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e L. n. 212 del 2000, artt. 7e 10, avendo i giudici di secondo grado insufficientemente motivato, con una mera affermazione tautologica, sull'irrilevanza della doglianza, in ordine alla censura relativa al difetto di motivazione dell'avviso di accertamento sintetico dell'Ufficio con specifico riferimento alla documentazione prodotta dal contribuente a giustificazione dei maggiori redditi.

Ottavo motivo - Insufficiente motivazione, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, della sentenza impugnata in generale sulla ritenuta necessità della dimostrazione dell'utilizzo dei redditi esenti, in quanto, secondo i giudici di appello, "disporre di somme elevate depositate presso istituti di credito potrebbe essere indice di somme sottratte alla dichiarazione e depositate successivamente".

5.2. Tali motivi ripropongono, sotto i diversi profili del vizio motivazionale dell'avviso di accertamento e della sentenza impugnata, doglianze relative all'insufficiente motivazione della sentenza della C.T.R. della Lombardia sul motivo di appello relativo all'illegittimità dell'avviso di accertamento, a sua volta carente di motivazione, e comunque sulla mancata dimostrazione dell'effettivo utilizzo dei redditi esenti, con specifico riferimento alla documentazione prodotta dal contribuente.

5.3. Le censure sono connesse e vanno esaminate congiuntamente; esse sono infondate e vanno rigettate.

5.4. Ed invero, non si ravvisa alcuna illegittimità dell'avviso di accertamento per carenze motivazionali, poichè esso fa specifica menzione degli atti sulla base dei quali è stato assunto. Inoltre, il contribuente, in sede di contraddittorio con l'Amministrazione, aveva depositato una documentazione incompleta (integrata solo nel giudizio di appello), per cui non può pretendere che la motivazione dell'atto di accertamento faccia riferimento a documenti che l'Ufficio non conosceva. Nè si ravvisano carenze o vizi motivazionali della sentenza impugnata, che, sia pure "per relationem", fa espresso riferimento alle motivazioni della sentenza di primo grado, palesando le ragioni dell'adesione al ragionamento del giudice di prime cure.

6.1. Nono motivo - Nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sul sesto motivo di appello, relativo all'illegittimità delle sanzioni irrogate per la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6 e della L. n. 212 del 2000, art. 10, non avendo il contribuente posto in essere alcuna evasione di imposta o sottrazione di imponibile, attesa la natura "sintetica" dell'accertamento.

6.2. Il motivo è fondato e deve essere accolto.

6.3. Ed invero, non si rinviene nella decisione impugnata alcuna pronuncia in ordine al motivo di appello riguardante l'illegittimità delle sanzioni irrogate per la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6 e della L. n. 212 del 2000, art. 10, per cui la sentenza. va cassata con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, affinchè si pronunci sul punto.

7.1. Conclusivamente, la Corte accoglie i motivi di ricorso secondo, terzo, quarto e nono; rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento dei motivi di ricorso secondo, terzo, quarto e nono, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 18 gennaio 2018.

Depositato in Cancelleria il 9 marzo 2018

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