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Corte di Cassazione, Sez. 5
Ordinanza n. 23868 del 25 settembre 2019
Rilevato che
La società E. s.r.l. in liquidazione propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza della CTR della Campania n. 332/32/12 del 4.5/30.11.2012 che ha accolto solo parzialmente l'appello della contribuente, in controversia concernente l'impugnazione di avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2006, fondato sul metodo analitico-induttivo, riconoscendo la deducibilità dai maggiori ricavi accertati delle perdite dichiarate dalla contribuente «nei limiti di quanto non eventualmente compensato negli anni successivi». Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate.
Considerato che
1. Con il primo motivo di ricorso, la società contribuente deduce la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600/73, 54, comma 3, d.P.R. n. 633/72, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., lamentando, in particolare, la carenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi di valutazione presuntiva posti alla base dell'accertamento analitico-induttivo, nonché l'illegittima ed erronea valutazione del carattere antieconomico del comportamento tenuto dalla contribuente. 1.1. Il motivo risulta, in particolare, articolato in due distinti profili di censura. Sotto il primo di essi, la parte evidenzia l'illegittima ed erronea valutazione del carattere antieconomico del comportamento tenuto dal contribuente, alla luce della circostanza che lo stesso è stato dedotto dal sopravanzo del costo del venduto sui ricavi dichiarati limitatamente ad un'unica annualità: tale elemento, anche perché isolato, non poteva essere considerato idoneo ad integrare il necessario compendio di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. In secondo luogo, ulteriori elementi atti a puntellare il quadro probatorio non potevano desumersi dallo scostamento dai dati medi del settore di appartenenza dell'impresa gestita in forma societaria, non rappresentando essi un "fatto" noto storicamente verificato ma, piuttosto, il risultato di un'estrapolazione statistica di dati disomogenei, in sé inidonei ad integrare i presupposti di cui all'art. 39 citato. Nella medesima prospettiva, la contribuente puntualizza di avere specificamente contestato - come risulta dal contenuto del ricorso introduttivo del giudizio e dell'atto di appello, riportati testualmente in ossequio al principio di autosufficienza - che la motivazione dell'avviso di accertamento si era limitata ad individuare la percentuale di ricarico del 30% con la laconica motivazione che la stessa «da ritenersi assolutamente congrua ed in linea con le risultanze degli Studi di settore per le categorie in oggetto» ed aveva eccepito la nullità dello stesso avviso per mancata individuazione degli estremi identificativi dello studio di settore preso a riferimento, nonché di un prospetto dal quale desumere gli elementi contabili ed extracontabili ed i criteri utilizzati per il calcolo dei ricavi effettuato dall'ufficio, non essendovi neppure un rinvio alla nota metodologica o alle tabelle dei coefficienti, in tal modo compromettendo l'esercizio del diritto di difesa del contribuente. La CTR, sul punto, si era limitata ad enunciare il principio per cui, a fronte di un comportamento antieconomico del contribuente, si trasferiva su quest'ultimo l'onere della prova contraria, così avallando una ricostruzione presuntiva carente nell'individuazione dei presupposti dell'accertamento (da intendersi nell'an e nel quantum). 1.2. Il motivo risulta infondato quanto al primo profilo di censura evocato. La CTR ha, invero, dato conto del fatto che l'accertamento svolto dall'Ufficio, al di là della regolarità formale dei dati contabili, si era basato su una verifica concreta della gestione dell'attività svolta dalla contribuente, evidenziando una grave distonia fra i ricavi dichiarati, pari ad € 102.685,00, ed il costo del venduto, pari ad € 163.456,00, ossia largamente superiore ai primi (con percentuale di ricarico dichiarata del - 6,63%), il che consentiva di ritenere antieconomico il comportamento del contribuente, legittimando il ricorso al metodo analitico-induttivo di accertamento. In tale situazione, le scritture contabili, pur formalmente corrette, si palesavano inattendibili, in quanto in contrasto con i criteri di ragionevolezza ed economicità. La decisione sul punto si pone in linea con l'orientamento di questa Corte, secondo cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell'accertamento analitico - induttivo del reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600/73, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente. In tali casi, pertanto, è consentito all'ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici - purché gravi, precise e concordanti -, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando motivatamente le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente (cfr., ex multis, Sez. 5, n. 7871 del 18/05/2012, Rv. 622907 - 01); tanto che il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, deve specificare con argomenti validi le ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Sez. 5, n. 9084 del 07/04/2017 Rv. 643626 - 01; Sez. 5, n. 14428 del 08/07/2005). Nel medesimo quadro di riferimento, si è, altresì, precisato che l'antieconomicità del comportamento del contribuente che rende la contabilità, pur formalmente regolare, intrinsecamente inattendibile, legittimando la determinazione in via induttiva del reddito ex artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, «può desumersi anche da un unico elemento presuntivo, purché preciso e grave», fra cui rientra senz'altro l'abnormità della percentuale di ricarico applicata (qui, come detto, addirittura di segno negativo), la cui valutazione non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata (Sez. 5, n. 27552 del 30/10/2018, Rv. 650956 - 01). Ciò posto, una volta motivatamente contestata dall'Erario l'antieconomicità di una o più operazioni poste in essere dal contribuente imprenditore commerciale, i presupposti dell'accertamento sussistevano, essendo onere del contribuente stesso dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate e la conseguente correttezza delle proprie dichiarazioni (Sez. 5, n. 25257 del 25/10/2017, Rv. 645975 - 01; Sez. 6 - 5, n. 26036 del 30/12/2015 Rv. 638203 - 01).
1.3. Quanto al secondo profilo, più propriamente relativo alle modalità dell'accertamento e, quindi, ai criteri utilizzati dall'Ufficio nella determinazione del maggior imponibile e l'esattezza della percentuale di ricarico, da valutarsi nella prospettiva del rispetto delle regole in tema di onere della prova, deve premettersi che compete a questa Corte, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo che i principi contenuti negli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. siano applicati alla fattispecie concreta al fine della sua ascrivibilità a quella astratta. In particolare, in tema di presunzioni, «qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri identificativi della 'presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, cod. proc. civ. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta» (Sez. 3, n. 19485 del 04/08/2017, Rv. 645496 - 02).
1.4. Ciò posto, va rilevato che l'avviso di accertamento, debitamente riprodotto nel corpo del ricorso, si è limitato ad affermare, in modo sostanzialmente apodittico, che la percentuale di ricarico applicata è «da ritenersi assolutamente congrua ed in linea con le risultanze degli Studi di settore per le categorie in oggetto», omettendo di indicare le ragioni della congruità e gli stessi elementi identificativi dello specifico studio richiamato, nonché gli elementi contabili ed extracontabili ed i criteri utilizzati per il calcolo dei ricavi effettuato dall'Ufficio; elementi la cui individuazione era necessaria, quale termine di riferimento utilizzato per la concreta quantificazione del ricarico, indipendentemente dal fatto che l'accertamento, nell'an non si fondasse esclusivamente sullo scostamento di quanto dichiarato dalle risultanze degli studi stessi. Ne discende che la CTR, nel convalidare l'operato dell'Ufficio, affermando che aveva non solo legittimamente dedotto attraverso presunzioni l'esistenza di maggiori ricavi, ma anche correttamente determinato il maggior reddito del contribuente mediante l'utilizzo di una percentuale di ricarico la cui individuazione, in realtà, era carente dell'indicazione dei criteri seguiti e di obiettivi e leggibili parametri di riferimento, ha finito per violare le regole del ragionamento presuntivo ex artt. 2727 e 2729 cod. civ., oltre a quelle sulla ripartizione dell'onere della prova sul punto specifico in esame.
2. Con il secondo motivo di ricorso, si lamenta la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell'art.112 cod. proc. civ. e 7, I. 27 luglio 2000, n. 212. Deduce, in tal senso, che la contribuente aveva contestato ed eccepito, sia in primo grado che avanti alla CTR, la nullità dell'avviso di accertamento in quanto si era limita, come detto, ad individuare la percentuale di ricarico del 30% senza indicare gli estremi dello studio di settore citato quale parametro per la ricostruzione del ricarico applicato, nonché degli elementi contabili ed extracontabili e dei criteri utilizzati per il calcolo dei ricavi effettuato dall'ufficio, senza nemmeno un rinvio alla nota metodologica o alle tabelle dei coefficienti.
2.1. Il motivo, che nella sostanza si sovrappone a quello sopra esaminato, dallo stesso peraltro differenziandosi per le modalità di deduzione del vizio e per il paradigma normativo evocato (nullità per omessa pronuncia ai sensi del n. 4 dell'art. 360 cod. proc. civ.), è inammissibile, in quanto prospettato alla stregua di un errato parametro normativo (cfr. Sez. 3, n. 21099 del 16/09/2013, Rv. 628624 - 01). Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, dalla lettura dell'impugnata sentenza risulta che la CTR ha puntualmente dato atto nella parte dedicata alla ricostruzione dei fatti processuali che il ricorrente aveva eccepito sin dal giudizio di primo grado «l'omessa verifica circa la percentuale di ricarico applicata», aggiungendo, altresì, che il contribuente aveva veicolato nel giudizio di appello le censure attinenti all'assenza di valida motivazione della sentenza di prime cure, da intendersi come logicamente riferita alla insufficiente soluzione di tutte le questioni prospettate col ricorso introduttivo, ivi compresa quella in esame. Ne consegue che la Commissione regionale ha chiaramente considerato l'esistenza di tale eccezione e, mediante l'adozione di un iter logico-argomentativo che risulta oggettivamente incompatibile con l'accoglimento della stessa, ha mostrato di averla implicitamente, ma non meno chiaramente, rigettata. 2.2. Ne consegue che, secondo il consolidato orientamento di legittimità che il Collegio condivide, non può ricorrere il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Sez. 5, n. 29191 del 06/12/2017, Rv. 646290 - 01). Invero, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Sez. 1, n. 24155 del 13/10/2017, Rv. 645538 - 01).
3. In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, alla quale si demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione; dichiara inammissibile il secondo motivo; cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 9 aprile 2019.
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