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Corte di Cassazione, Sez. 5

Ordinanza n. 2152 del 25 gennaio 2019

Rilevato che:

La G. srl ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 99/20/2011, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 15.07.2011; il lungo contenzioso traeva origine da una verifica generale nei confronti della società, specializzata nella compravendita di materiali metallici provenienti dagli scarti di produzioni industriali, esitata poi nella rideterminazione del reddito relativo agli anni 1994-1996. A tal fine era applicata una percentuale media di ricarico tra il costo medio di acquisto dei metalli e il prezzo medio di rivendita, e ciò sulla base della documentazione contabile, delle risultanze delle giacenze iniziali al 1994, degli acquisti effettuati medio tempore, delle giacenze rilevate al momento della verifica. Successivamente la GdF procedeva ad una integrazione della verifica, a seguito di segnalazioni di operazioni soggettivamente inesistenti con altre società verificate. In conseguenza della seconda verifica erano emessi tre avvisi di accertamento ex art. 43 co. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973, oggetto del presente giudizio, con i quali erano ripresi a tassazione i costi formalmente sostenuti per l'acquisto di materiale dalle società terze ritenute cartiere, perché, pur riportati nella contabilità, si ritenevano inerenti ad operazioni soggettivamente inesistenti; avverso gli atti impositivi la società contribuente, che contestava la contraddittorietà degli accertamenti, fondati i primi sulla rideterminazione dei redditi anche mediante il ricorso alle voci di costo del materiale acquistato dalla G., e quelli integrativi sul disconoscimento dei costi medesimi, promuoveva i giudizi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che rigettava i ricorsi con le sentenze n. 740/31/2001 (per l'anno 1994) e n. 170/12/2002 (per gli anni 1995 e 1996). Le pronunce erano impugnate dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che accoglieva invece gli appelli con le sentenze nn. 35/22/2004 e 98/28/2005. La Corte di Cassazione, adita dalla Agenzia delle Entrate, con le sentenze nn. 6620/2009 e 6621/2009 cassava le sentenze, rinviando alla CTR lombarda. La Corte di legittimità affermava in particolare che il giudice d'appello aveva deciso in senso favorevole alla contribuente, valorizzando erroneamente il profilo della contraddittorietà tra l'accertamento integrativo e quello integrato, laddove l'oggetto del processo tributario imponeva di limitare l'esame al singolo atto impositivo, senza margini di raffronto con un distinto e pregresso avviso di accertamento.

Riassunti i giudizi dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, questa, previa riunione dei processi, con la pronuncia ora impugnata rigettava i ricorsi della contribuente. La società censura la sentenza con due motivi: con il primo per omessa motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., in ordine a quanto dedotto sulla ripresa a tassazione di costi soggettivamente inesistenti, ma oggettivamente sostenuti per acquisti inerenti alla attività e alla produzione del reddito; con il secondo per violazione e falsa applicazione dell'art. 75 co. 4 del d.P.R. n. 917 del 1986, ratione temporis vigente, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per aver erroneamente negato la deduzione di costi effettivamente sostenuti per la produzione del reddito, solo perché non risultanti imputati al conto economico quali acquisti avvenuti dal fornitore effettivo. Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza. L'Agenzia si è costituita, contestando le ragioni del ricorso, di cui ha chiesto il rigetto.

Considerato che:

i motivi, da trattarsi unitariamente perché connessi e afferenti alla medesima questione -ossia se i costi sostenuti per la produzione del reddito, ancorchè riconducibili ad operazioni soggettivamente inesistenti, vanno recuperati a tassazione oppure, perché effettivamente sopportati, vanno sottratti ai ricavi-, sono fondati e trovano accoglimento. Si deve innanzitutto evidenziarsi che successivamente alla introduzione del ricorso è intervenuto il d.l. n. 16 del 2012, convertito in I. n. 44 del 2012, il cui art. 8, ai fini delle imposte dirette, ha modificato il regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, prevedendo espressamente, al comma 3, l'operatività della nuova disciplina anche per i fatti pregressi. Ciò chiarito, e tenendo tuttavia conto che la sentenza impugnata è stata emessa all'esito del giudizio di rinvio del processo dal vaglio della Corte di legittimità, occorre verificare se sia possibile applicare al caso di specie la disciplina sopraggiunta, in forza della sua espressa efficacia retroattiva, atteso che è il medesimo comma 3 a prevedere l'efficacia della disciplina anche per i fatti pregressi, a condizione tuttavia che il provvedimento non sia divenuto definitivo.

A tal fine può richiamarsi il principio, ribadito proprio in fattispecie analoga da recente giurisprudenza con riguardo al giudizio di legittimità, applicabile a maggior ragione al secondo giudizio dinanzi alla Corte avverso la pronuncia d'appello in sede di rinvio, secondo cui nel giudizio di legittimità lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, ha effetti solo al verificarsi di due condizioni: la prima è che la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione; ciò perché in tale ipotesi il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti; la seconda è che la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione  -e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse impediscono di rilevare d'ufficio regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano quindi una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., ord. n. 19617/2018; sent. n. 10547/2006). Ebbene, anche in osservanza del principio di autosufficienza, emerge che la sentenza poi cassata in sede di legittimità accolse il ricorso della società contribuente in forza del primo motivo, relativo alla lamentata contraddittorietà tra il primo accertamento e quello successivo integrativo. Non si pronunciò, perché evidentemente ritenuto assorbito, sugli altri motivi, e tra essi quello con il quale la società sosteneva che in ogni caso i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti erano comunque costi effettivamente sostenuti, e pertanto deducibili nella determinazione del reddito. La Corte di Cassazione accolse il ricorso dell'Ufficio sull'assunto che «il giudice tributario.....doveva fondare il proprio giudizio sull'atto oggetto di impugnazione e sulla pretesa con esso avanzata, non sul rapporto (di asserita contraddittorietà) di tale [con] atto con altro precedente non oggetto di impugnazione.». A tal fine cassò la sentenza con rinvio, evidentemente per consentire alla CTR di decidere la causa sulla base delle altre ragioni prospettate. Ne deriva che, delle questioni sollevate dinanzi alla Corte di legittimità, l'unica sulla quale si è formato il giudicato sia stata quella relativa alla preclusione di valutazioni che pongano in raffronto due distinti accertamenti, per l'autonomia e indipendenza dell'uno dall'altro. Restava invece impregiudicata ogni valutazione in ordine agli ulteriori motivi di appello, infatti riprodotti in sede di rinvio, e tra essi, nonostante non ancora intervenuta la novella del 2012, quella con cui la contribuente insisteva nel riconoscimento dei costi, ancorchè relazionati ad operazioni soggettivamente inesistenti, sull'assunto - prospettato con riferimenti a talune anticipatorie pronunce della Cassazione - che la pur riconosciuta inesistenza soggettiva di operazioni fatturate non esclude la deducibilità dei costi effettivamente sostenuti per l'acquisto di beni da soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Invece in sede di rinvio il giudice regionale, dopo la ricostruzione della vicenda processuale, si è limitato ad affermare che «Ad avviso di questo Collegio, escludendo qualsiasi riferimento ad altri avvisi di accertamento che hanno esaurito la loro esistenza, appare chiaro che il comportamento dell'amministrazione finanziaria è esente da colpe per cui l'avviso di accertamento di cui si discute è legittimo.». A parte la stringatezza della motivazione, ai limiti della apparenza motivazionale, emerge inequivocamente che il giudice regionale si limitò a trarre le conclusioni solo prendendo in considerazione il principio formulato dalla Corte, senza invece valutare le ulteriori ragioni del ricorso, e tra esse proprio quella con il quale la contribuente insisteva nel riconoscimento dei costi inerenti all'effettivo acquisto di beni per la attività commerciale espletata, anche se contabilmente riconducibili ad operazioni soggettivamente inesistenti. Sulla base di quanto in precedenza chiarito, il ricorso trova accoglimento dovendo applicarsi al caso di specie la novella, successivamente intervenuta e introdotta dal d.l. n. 16 del 2012 in merito ai costi sostenuti ai fini della produzione del reddito, pur riconducibili ad operazioni soggettivamente inesistenti, per effetto della applicazione retroattiva della disciplina. A tal fine la giurisprudenza di questa Corte ha reiteratamente affermato che in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14 co. 4 bis della I. n. 537 del 1993 -nella formulazione introdotta dall'art. 8 co. 1 del d.l. n. 16 del 2012, convertito in I. n. 44 del 2012-, che opera, in ragione del co. 3 della stessa disposizione, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, inserite in una "frode carosello", per il solo fatto che siano stati sostenuti. Ciò anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass., ord. n. 17788/2018; n. 25249/2016; n. 26461/2014; n. 13803/2014). La sentenza va pertanto cassata e il giudizio deve essere di nuovo rinviato dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che in diversa composizione, oltre che sulle spese del presente processo, dovrà esaminare la natura dei costi (per inerenza, effettività, certezza, determinatezza o determinabilità, oltre che per non riconducibilità a delitti non colposi, e sempre nei limiti in cui l'Amministrazione abbia contestato la qualità dei suddetti costi), al fine di verificare l'incidenza dei medesimi sul reddito degli anni d'imposta accertati con gli atti impositivi emessi ai sensi dell'art. 43 co. 3 del d.P.R. n. 600 cit., ed oggetto della presente controversia.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulla liquidazione delle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il giorno 27 settembre 2018

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