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Corte di Cassazione, Sez V

Ordinanza n. 24479 del 5 ottobre 2018

RILEVATO CHE

- X Srl impugnava l'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2004 ai fini Irap ed Iva, con il quale l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione i maggiori importi per l'omessa dichiarazione di componenti positivi in relazione alle maggiori rimanenze finali, i costi indeducibili per operazioni soggettivamente inesistenti, recuperando l'Iva indebitamente detratta, nonché l'iva relativa a cessioni verso la Repubblica di San Marino indebitamente fatturate come imponibili e contestava la violazione per l'omessa registrazione di una fattura di acquisto da operatore sanmarinese;

- il giudice di primo grado accoglieva l'impugnazione limitatamente alla deducibilità dei costi e alla ripresa dell'Iva per le contestate operazioni soggettivamente inesistenti, nonché in ordine alla non imponibilità della cessione verso la Repubblica di San Marino; la sentenza era confermata dalla CTR delle Marche;

- l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con tre motivi; il contribuente è rimasto intimato;

CONSIDERATO CHE

- il primo motivo denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39, d.P.R. n. 600 del 1973, 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c.; il secondo denuncia insufficiente motivazione;

- i motivi, logicamente connessi, vanno esaminati unitariamente:

l'Agenzia delle entrate lamenta, in sostanza, che la CTR abbia escluso l'inesistenza soggettiva delle operazioni nonostante gli elementi addotti dall'Ufficio tale da far dubitare dell'effettività delle stesse, la cui prova contraria incombe sul contribuente; rileva, inoltre, l'insufficienza della motivazione in ordine all'effettività dell'operazione;

- i motivi non sono fondati;

- la vicenda in giudizio riguarda la tematica della detraibilità Iva (e la deducibilità dei correlati costi) nel caso di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti in quanto iscritte nell'ambito di un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette "frodi carosello"), di per sé oggetto di numerose decisioni di questa Corte, che hanno investito - alla luce di ripetuti interventi della Corte di Giustizia - che cosa deve essere provato e come è ripartito l'onere della prova tra fisco e contribuente (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC Paper Consult, C-101/16);

- va premesso, innanzitutto, che una regolare fattura, conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (e, in ispecie, dall'art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972), fa presumere la verità di quanto in essa rappresentato, sicché costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'IVA, spettando all'Ufficio, di fronte alla sua esibizione, provare il difetto delle condizioni per la detrazione;

- nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, peraltro, l'operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario): ne deriva che l’IVA non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta;

- in altri termini, non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini Iva le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la "copertura" di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015, Rv. 636663): ai sensi dell'articolo 168, lett. a), della direttiva 2006/112, del resto, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall'altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo;

- in una simile ipotesi è configurabile, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea, una esigenza di tutela della buona fede del contribuente, fermo restando, in ogni caso, che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell'Unione, sicché un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA dev'essere considerato, ai fini della direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle;

- ai fini della ripartizione dell'onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale diritto costituisce: incombe, dunque, in primo luogo, sull'Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione; una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente;

- la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra, dunque, su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare:

a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: tale elemento individua la prova dell'evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o "cartiera" del soggetto emittente le fatture;

b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è dunque necessaria, a tal fine, la prova della partecipazione all'evasione;

- quanto a questo secondo elemento, invero, va precisato che il soggetto passivo, non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se «non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l'operazione interessata si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'Iva» (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagében e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

- in conclusione, pertanto, l'Amministrazione tributaria è tenuta a provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, con espressione efficace, "a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50);

- una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver ritenuto incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente;

- orbene, il giudice d'appello si è attenuto ai sopra esposti principi atteso che ha valutato che la prova, di carattere indiziario, offerta dall'Agenzia fosse idonea e sufficiente a provare la natura di cartiera della società venditrice, mentre nulla era stato fornito in ordine all'ulteriore elemento costitutivo della fattispecie simulatoria, ossia "che la M. era compiacente", ovvero, secondo le parole della Corte di Giustizia, che egli disponeva di indizi idonei «a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente»;

- neppure nel ricorso, del resto, l'Agenzia ha dedotto specifici elementi - ulteriori alla mera circostanza del carattere di cartiera della Q.D.C. di F.G., società venditrice - in ordine alla "consapevolezza" della contribuente (cui l'Ufficio - pag. 12 e 13 del ricorso - addossa, in divergenza ai principi sopra affermati, ogni onere sul punto), né alcuna circostanza emerge dal pvc (rilievo n. 2) che attesta solo che il venditore "fungeva da cartiera";

- tale assoluta carenza rende priva di decisività la stessa censura motivazionale, integralmente incentrata sulla natura di cartiera del venditore, in sé riconosciuta anche dalla CTR;

- il terzo motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 71 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché del d.m. Finanze 4 dicembre 1993: l'Agenzia lamenta che la CTR abbia ritenuto non imponibile una cessione all'esportazione verso San Marino nonostante la mancata indicazione in fattura del codice identificativo fiscale dell'acquirente sanmarinese e l'annotazione a margine delle corrispondenti scritture nel registro ex art. 23 d.P.R. n. 633 del 1972;

- il motivo è infondato atteso che, per il consolidato orientamento della Corte, cui non vi è ragione per discostarsi, "in tema di cessione extracomunitaria dall'Italia verso la Repubblica di San Marino, la violazione degli adempimenti di registrazione delle fatture di vendita, mediante "presa nota a margine" nel registro IVA, e l'omessa comunicazione delle operazioni mediante il modello "Intral" non ostano alla non imponibilità dell'operazione prevista dall'art. 71 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, alla luce della disciplina comunitaria, non può essere condizionata ad adempimenti di natura esclusivamente formale, laddove, al contrario, si rende necessario, per la certezza ed incontro vertibilità delle operazioni extracomunitarie, che le fatture restituite dall'acquirente sammarinese abbiano l'apposizione del "timbro a

secco" circolare contenente intorno allo stemma ufficiale sammarinese la dicitura: "Repubblica di San Marino – Ufficio Tributario" (Cass. n. 19536 del 30/09/2016; Cass. n. 13035 del 24/06/2015; Cass. n. 16450 del 18/07/2014);

- la CTR ha ritenuto che la "prova dell'avvenuta esportazione è rilevabile dalla vidimazione apposta sulla copia dell'Ufficio tributario di San Marino", e, quindi, in coerenza con la citata giurisprudenza, ha affermato la non imponibilità dell'operazione;

- nessuna contestazione, del resto, è stata sollevata quanto alla conformità tra la "vidimazione" e il "timbro a secco circolare" sopra indicato;

- il ricorso, pertanto, va rigettato;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Deciso in Roma, nell'adunanza camerale del 10 aprile 2018

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