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Corte di Cassazione, Sez. 5

Sentenza n. 32742 del 12 dicembre 2019

Fatti rilevanti e ragioni della decisione.

§ 1. T. propone tre articolati motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 1538/16 del 19 febbraio 2016, con la quale la commissione tributaria regionale della Campania, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimi due atti di contestazione ed irrogazione di sanzioni (n. XXX - XXX) notificatigli ex art. 4 e 5, co.5^ e 6^ d.l. 167/90 e s.m. per omessa indicazione, nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditi per gli anni 2006 e 2007, di attività finanziarie detenute all'estero, rispettivamente, per euro 1.589.496,69 ed euro 1.027.381,15.

La commissione tributaria regionale, per quanto qui rileva, ha osservato che: - gli elementi a carico del contribuente non potevano discendere dalla c.d. 'Lista Falciani', dal momento che il GIP di Avellino, con il decreto di archiviazione 8 agosto 2012, aveva ritenuto tali elementi inutilizzabili ex articolo 240, co. 2^ cpp, disponendone la distruzione;

- l'amministrazione finanziaria non era decaduta dalla potestà sanzionatoria ex art.16, co.7^, d.lgs. 472/97, dal momento che gli atti di contestazione dedotti si limitavano a sostituire un precedente atto di contestazione (n. XXX) annullato in autotutela perché privo di allegazione del verbale GdF, senza però variare i presupposti dell'illecito né aumentare l'importo precedentemente accertato;

- gli atti di contestazione in questione dovevano ritenersi adeguatamente motivati, in quanto basati su un processo verbale GdF del quale il contribuente era stato reso edotto per ciò che concerneva sia gli elementi fondamentali della contestazione, sia le fonti ed il contenuto della documentazione di riferimento acquisita a suo carico;

- ancorché il contribuente avesse seguito la procedura di 'scudo fiscale' ex art.13 bis d.l. 78/09 mediante rimpatrio fisico in Italia di disponibilità finanziarie detenute in Svizzera al dicembre 2008 per un valore complessivo di euro 329.372,00, egli non aveva provato (a superamento della presunzione di sottrazione a tassazione di cui all'art.12, co. 2^, d.l. cit.) la riferibilità delle disponibilità finanziarie ‘scudate' a quelle contestategli negli atti opposti, emessi a suo carico sulla base di disponibilità finanziarie di diverso importo così come accertate dall'amministrazione finanziaria francese.

Resiste con controricorso l'agenzia delle entrate.

2. Con il primo motivo di ricorso si lamenta - ex art.360, 1^ co. nn. 3 e 5 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli artt.16, co.7^ d.lgs. 472/97 e 2 quater d.l. 564/94, nonché 'omesso esame' sul fatto decisivo costituito dall'intervenuta decadenza della potestà sanzionatoria dell'amministrazione finanziaria. Ciò perché gli atti di contestazione ed irrogazione di sanzioni dedotti erano stati notificati (12 marzo 2013) oltre un anno dalla presentazione delle deduzioni difensive da parte del contribuente (20 giugno 2011) avverso l'iniziale atto di contestazione (n. XXX), con ciò integrandosi una rinnovazione fuori termine della pretesa tributaria.

La Commissione Tributaria Regionale era inoltre incorsa nel lamentato vizio di 'omesso esame' perché si era soffermata sulla generica possibilità dell'ufficio di agire in via di autotutela, senza però dare conto della peculiarità della fattispecie, segnata dall'intervenuta decadenza.

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta - ex art.360, 1" co. nn. 3 e 5 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli articoli 12 e 13 bis d.l. 78/09, 14 d.l. 350/01 e 2697 cod.civ., nonché omesso esame sul fatto decisivo costituito dalla coincidenza del maggior imponibile reddituale qui accertato con quello fatto oggetto delle dichiarazioni riservate di 'scudo fiscale'; là dove la circostanza di non coincidenza doveva essere provata a carico dell'amministrazione finanziaria, stante l'inapplicabilità nella specie della presunzione legale di cui all'articolo 12 cit.

Con il terzo motivo di ricorso si deduce - ex art.360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli articoli 16 d.lgs. 472/97 e 7 1.212/00. Per avere la Commissione Tributaria Regionale ritenuto adeguatamente motivati gli avvisi di contestazione in oggetto, nonostante che essi si basassero su un documento (PVC GdF del 29 dicembre 2010) a sua volta richiamante altri atti, mai notificati al contribuente e comunque non trasfusi nel loro contenuto essenziale nel provvedimento impositivo. In presenza di motivazione per relationem 'a catena', era onere dell'amministrazione portare a conoscenza del contribuente tutti gli atti direttamente ed indirettamente richiamati mentre, nel caso in questione, l'ufficio si era limitato ad allegare solo due fogli ("anonimi ed informali") asseritamente concretanti la scheda-cliente (fiche) ed il prospetto dei saldi mensili espressi in dollari USA rinvenuti dall'autorità francese a nome del T. presso la banca estera HSBC, senza allegare altresì l'informativa richiamata dal PVC.

3. Il primo motivo di ricorso (concernente questione già dal contribuente proposta sia in primo sia in secondo grado, ed in relazione alla quale nessuna argomentazione difensiva è stata svolta nel controricorso) è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento delle ulteriori doglianze. Vertendosi in materia di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, rileva quanto disposto dall'articolo 16 d.lgs. 472/97, secondo cui (co.4^) avverso l'atto di contestazione è ammessa la produzione, da parte del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido, di deduzioni difensive. Quando tale evenienza si verifichi, "l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullita' anche in ordine alle deduzioni medesime" (co.7^).

Orbene, nel caso di specie si evince (la circostanza è desumibile dai documenti richiamati per autosufficienza nel ricorso per cassazione e, comunque, è confermata dalla stessa amministrazione finanziaria nella rievocazione dei fatti di causa contenuta nel controricorso) che il T., ricevuta (21 aprile 2011) la notificazione dell'originario atto di contestazione (n. XXX), aveva presentato nel termine di legge (20 giugno 2011) delle deduzioni difensive lamentando, tra il resto, la mancata allegazione del PVC. Preso atto della fondatezza, sul punto, di tali deduzioni, l'amministrazione provvedeva all'annullamento in autotutela del suddetto provvedimento di 'contestazione' ed alla sua sostituzione mediante notificazione dei due atti di Irrogazione' fatti oggetto del presente giudizio. Sennonchè, questa notificazione è avvenuta il 12 marzo 2013 e, dunque, ben oltre il termine annuale di cui al citato articolo 16, co.7^ (scaduto il 20 giugno 2012). Se è vero che l'amministrazione è sempre ammessa all'annullamento in autotutela, senza pregiudizio del successivo esercizio della potestà impositiva (che non si 'consuma' per il solo fatto di essere già stata esercitata con l'atto poi autoannullato), altrettanto indubbio è che tale successivo esercizio incontra pur sempre il limite del decorso, medio tempore, del termine decadenziale previsto dalla legge. Altrimenti ragionando, l'esercizio successivo del potere di autoannullamento verrebbe a privare il regime legale decadenziale di ogni efficacia, contenuto e scopo pratico. L'osservanza di questo limite temporale ha ragione di operare ogniqualvolta l'atto successivo comporti una maggiore imposizione, o anche la rinnovazione puramente sostitutiva (cioè, per medesimi presupposti e medesimo importo) della pretesa impositiva inizialmente dedotta nell'atto rimosso. Costante è l'indirizzo di legittimità secondo cui: "In materia tributaria, l'esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, sicché, rimosso con effetti "ex tunc" l'atto di accertamento illegittimo o infondato, l'Amministrazione finanziaria è tenuta all'esercizio della potestà impositiva, ove ne sussistano i presupposti, senza necessità di notificare nuovamente il processo verbale di constatazione, incontrando i soli limiti dell'avvenuta formazione del giudicato, del decorso del termine decadenziale fissato per l'accertamento e del diritto di difesa del contribuente" (Cass.n. 14219/15); così Cass.n. 7751/19 e 7033/18, secondo la quale: "in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela dell'Amministrazione, espressamente riconosciuto dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv., con modif., in I. n. 656 del 1994, ha carattere generale e, pertanto, può essere legittimamente esercitato ove non si sia formato il giudicato sull'atto oggetto dello stesso e non sia decorso il termine di decadenza, fissato dalle singole leggi di imposta, per l'emissione dell'avviso di accertamento". Nella concretezza della fattispecie, decorso un anno dalla produzione delle proprie deduzioni difensive, il contribuente ben poteva ritenere, ex art.16, co.7^ cit., che tali deduzioni fossero state accolte in toto dall'amministrazione finanziaria, con ormai irrevocabile e certa estinzione della contestazione e del relativo rapporto sanzionatorio. La Commissione Tributaria Regionale non si è fatta carico di applicare questi principi alla peculiarità del caso, limitandosi ad affermare il generale potere dell'amministrazione di auto-eliminare l'atto impositivo affetto da vizi di natura formale (carenza di motivazione) e di rinnovarlo in autotutela 'prima che siano scaduti i termini per l'accertamento'. Il contribuente aveva tuttavia dedotto in giudizio proprio quest'ultimo profilo, non esaminato; e cioè che il termine per l'esercizio di questo potere di annullamento e sostituzione in autotutela (da lui non contestato in linea di principio) era nella specie spirato, dovendosi appunto fare riferimento alla disciplina sanzionatoria di cui all'articolo 16 cit.. Né poteva qui applicarsi il maggior termine di accertamento del tributo, posto che nella specie non si verteva di accertamento e recupero a tassazione di maggior reddito, ma di sanzione derivante da omissione informativa (mancata compilazione del quadro RW), con conseguente applicabilità del termine di decadenza previsto dalla disciplina sanzionatoria richiamata; appunto speciale rispetto a quella dell'accertamento. Si trattava di quella stessa disciplina, del resto, che la medesima amministrazione finanziaria aveva inteso applicare sollecitando il contribuente alla formulazione delle deduzioni difensive, poi recepite in autotutela. Il ricorso va pertanto accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e - non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto - decisione nel merito, ex articolo 384 cod.proc.civ., mediante accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente. Le spese dell'intero giudizio vengono compensate, stante il consolidarsi in corso di causa del su richiamato indirizzo interpretativo.

PQM

- accoglie il ricorso; - cassa la sentenza impugnata e decide nel merito mediante accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente; - compensa le spese. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile in data 23 ottobre 2019.

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