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Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo, Sezione/Collegio 7 

Sentenza del 02/07/2019 n. 657 –

Con la sentenza n. 1100 del 22-11/18-12-2017, la C.T.P. di Pescara annullava una cartella di pagamento (relativa al periodo d'imposta 2012) emessa in seguito ad incongruenze tra le ritenute effettuate dal datore di lavoro nei confronti del contribuente (per come risultanti dalle buste paga e dal C.U.D.) e quelle indicate dal datore di lavoro nel modello 770. Con l'atto prot. 24398 del 15-6-2018, l'Agenzia delle Entrate di Pescara chiedeva la riforma della sentenza di I grado. L'appello va rigettato in conformità all'insegnamento impartito da Cass. sez. unite n. 10378 Del 26-3/12-4-2019, che appare opportuno riportare integralmente: "3. Come anticipato, la sezione semplice ha ravvisato un contrasto tra talune anteriori decisioni, che avrebbero escluso l'esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito (segnatamente, Cass. sez. I n. 13664 del 1999; Cass. sez. I n. 12991 del 1999); e la successiva giurisprudenza, che avrebbe invece costantemente affermato un principio opposto (Cass. sez. VI-T n. 12076 del 2016; Cass. sez. VI-T n. 9933 del 2015; Cass. sez. trib. n. 195.80 del 2014; Cass. sez. trib. n. 23121 del 2013; Cass. sez. trib. n. 8653 del 2011; Cass. sez. trib. n. 14033 del2006). 

3.1. Deve essere tuttavia precisato che le sentenze del 1999 - come del resto anche Cass. sez. trib. n. 19580 cit., Cass. sez. trib. 23121 cit. e Cass. sez. trib. n. 8653 cit.- hanno pronunciato sulla diversa fattispecie in cui il sostituto aveva integralmente pagato il corrispettivo senza operare le ritenute, sulla diversa fattispecie in cui il reddito percepito non era stato dichiarato per essere stato corrisposto «in nero» e sull'ulteriore diversa fattispecie in cui la solidarietà era stata affermata con riguardo all'accertamento dell'imposta. 

3.2. Le sezioni unite sono invece qui chiamate a decidere se, nel caso in cui il sostituto non abbia versato l'acconto, ma abbia però operato le ritenute sul corrispettivo, il sostituito sia o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione in forza dell'art. 35 d.p.r. n. 602 cit.

3.3. A riguardo deve essere evidenziato che la concreta fattispecie, come appena identificata, è sempre stata risolta dalla Corte nel senso della esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito (Cass. sez. VI-T n. 12076 cit.; Cass. sez. VI-T n. 9933 cit.; Cass. sez. trib. n. 14033 cit.); per l'essenziale, la soluzione è stata tradizionalmente fondata sul presupposto che l'obbligazione del versamento dell'acconto fosse unica, sia per il sostituto, sia per il sostituito; e che, alla stessa, fosse perciò «in origine» tenuto in via solidale anche il sostituito, in applicazione dell'art. 1294 c.c.; ma, questo orientamento, non può essere condiviso.

4. E' utile premettere che la sostituzione - e la solidarietà nell'imposta - sono istituti distinti. 4.1. L'art. 64, comma 2, d.p.r. 600 cit., che disciplina il giudizio di accertamento dell'imposta nel caso di sostituzione, dimostra difatti che il soggetto passivo della stessa rimane il sostituito, atteso che al sostituto è soltanto riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel processo; di qui la fondamentale illazione per cui il dovere di versamento della ritenuta d'acconto costituisce un'obbligazione autonoma, rispetto all'imposta; un'obbligazione che la legge ha posto solamente a carico del sostituto, a mezzo degli artt. 23 ss. d.p.r. n. 600 cit.; e che trova la sua causa nel corrispondente obbligo di rivalsa stabilito dall'art. 64, comma l, d.p. r. 600 cit.

4.2. La lettura appare coerente con l'art. 35 d.p.r. n. 602 cit., che prevede la solidarietà soltanto quando il sostituto non abbia versato l'acconto; con ciò chiaramente escludendo che, fuori dell'ipotesi di inadempimento del sostituto, il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell'acconto d'imposta; venendosi così a confermare l'assunto che l'autonoma obbligazione di versamento dell'acconto è stata, dai rammentati artt. 23 ss. d.p.r. 600 cit., posta unicamente a carico del sostituto.

4.3. Peraltro, la speciale fattispecie di solidarietà del sostituito per l'obbligazione di versamento dell'acconto d'imposta, in caso di inadempimento del sostituto, viene dall'art. 35 d.p.r. n. 602 cit. espressamente condizionata alla circostanza che non siano state operate le ritenute.

4.4. L'appena veduta condizione è in perfetta coerenza con quanto previsto dall'art. 22 d.p.r. n. 917 cit. che, in modo esattamente speculare, riconosce al sostituito il contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute operate dal primo; in effetti, sarebbe stato legislativamente contraddittorio riconoscere il diritto allo scomputo, ma assoggettare il sostituito in via solidale alla riscossione delle somme scomputate. 

4.5. Da tutto quanto, è pertanto facilmente ricavabile il seguente principio: «Nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall'art. 35 d.p.r. n. 602 cit. è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute».". Devesi allora ritenere che correttamente la C.T.P. ha statuito che - avendo il contribuente ampiamente dimostrato di avere subito le trattenute (emergendo esse dalle buste paga e dal C.U.D.) - l'A.F. non possa considerare il sostituito responsabile in solido con il sostituto che non abbia (eventualmente) versato all'erario quanto trattenuto sulla retribuzione del dipendente.

PQM

la Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo, sezione VII, rigetta l'appello; condanna l'appellante al pagamento delle spese del presente grado di giudizio che si liquidano in € 600, oltre oneri di legge se dovuti.

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