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Corte di Cassazione, Sez. 5

Ordinanza n. 12491 del 10 maggio 2019

Rilevato che:

1. L'Agenzia delle Entrate ha contestato, con processo verbale del 22 febbraio 2008, all’I. s.r.l. infrazioni alla normativa fiscale in materia di IVA, consistenti nell'aver reso, negli anni d'imposta 2005 e 2006, prestazioni socio-sanitarie ed assistenziali, oggettivamente rientranti nella previsione dell'art. 10, comma 1, num. 27-ter, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), fatturandole come esenti ai fini IVA, mentre erano invece da considerarsi imponibili, atteso che la contribuente non rientrava tra i soggetti - «organismi di diritto pubblico, [...] istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o [...] enti aventi finalità di assistenza sociale e [...] ONLUS» indicati nella medesima norma come beneficiari dell'esenzione. Pertanto, l'Ufficio ha messo due distinti avvisi di accertamento, per gli anni d'imposta 2005 e 2006, recuperando a tassazione l’IVA sulle predette operazioni, con conseguenti sanzioni ed accessori.

2. L' I. s.r.l. ha proposto, dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, due distinti ricorsi, deducendo di avere diritto all'esenzione in questione, per essere stata costituita dal Comune di XXX - dal quale era partecipata integralmente e dal quale erano nominati tutti i componenti del suo Consiglio di Amministrazione e del comitato di indirizzo e controllo della sua attività- al fine di soddisfare bisogni di interesse generale, aventi carattere non industriale né commerciale. Pertanto, la contribuente s.r.l. assumeva di costituire un organismo di diritto pubblico ai sensi dell'art. 3, comma 26, del d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163 (codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture) e degli artt.1 della Direttiva U.E. 18 giugno 1992, n. 92/50/CEE ed 1 della Direttiva U.E. del 31 marzo 2004, n.2004/18/CE (entrambe relative al coordinamento delle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici di lavori, di forniture e di servizi), e di godere, in ragione di tale qualificazione, dell'esenzione che , ai fini IVA, il predetto art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, riconosceva, appunto, alle prestazioni rese dagli «organismi di diritto pubblico». In subordine, comunque, la contribuente assumeva di rientrare tra gli «enti aventi finalità di assistenza sociale», alle cui prestazioni la stessa disposizione estendeva l'esenzione. La CTP, riuniti i due ricorsi, li ha accolti, ritenendo che la contribuente costituisse un «organismo di diritto pubblico» ai sensi dell'art. 3, comma 26, del d.lgs. n. 163 del 2006 e, pertanto, anche ai fini dell'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplinava l'esenzione.

3. L'Ufficio ha quindi proposto appello, contro la decisione di primo grado, con ricorso alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che lo ha respinto con la sentenza n. 96/44/2011, depositata il 20 maggio 2011.

4. Avverso la sentenza d'appello ha proposto ricorso per Cassazione l'Ufficio, formulando tre motivi.

5. La contribuente si è costituita notificando e depositando controricorso.

Considerato che:

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente ha censurato la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 26, del d.lgs. n. 163 del 2006; 1 della Direttiva U.E. 18 giugno 1992, n. 92/50/CEE; 1 della Direttiva U.E. del 31 marzo 2004, n. 2004/18/CE e 10, comma 1, num. 27-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere il giudice a quo erroneamente ritenuto che la qualificazione di «organismo di diritto pubblico»- rilevante ai fini dell'esenzione dall'IVA ex art. 10, comma 1, num. 27-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972- coincida con quella - di cui all'art. 3, comma 26, del d.lgs. n. 163 del 2006 - dettata nel codice dei contratti pubblici, secondo cui: « L' "organismo di diritto pubblico" è qualsiasi organismo, anche in forma societaria: - istituito per soddisfare specificatamente esigenze di interesse generale, aventi carattere non industriale o commerciale; - dotato di personalità giuridica; - la cui attività sia finanziata in modo maggioritario dallo Stato, dagli enti pubblici territoriali o da altri organismi di diritto pubblico oppure la cui gestione sia soggetta al controllo di questi ultimi oppure il cui organo d'amministrazione, di direzione o di vigilanza sia costituito da membri dei quali più della metà è designata dallo Stato, dagli enti pubblici territoriali o da altri organismi di diritto pubblico.».

2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente ha censurato la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 13, comma 1, lett. g), della Direttiva U.E. del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, per non avere il giudice a quo considerato che quest'ultima fonte comunitaria consente agli Stati membri di esonerare ( «alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso») solo «le prestazioni di servizi e le cessioni di beni strettamente connesse con l'assistenza sociale e la sicurezza sociale, comprese quelle fornite dalle case di riposo, effettuate da organismi di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti come aventi carattere sociale dello Stato membro interessato». Infatti, secondo la ricorrente, la contribuente non integra (anche per le ragioni di cui al primo motivo) né un «organismo di diritto pubblico»; né, comunque, uno degli «altri organismi riconosciuti come aventi carattere sociale dello Stato membro interessato», atteso che il relativo «riconoscimento», ai fini dell'esenzione dall'IVA, è stato, nel caso di specie, effettuato dal legislatore nazionale con il predetto art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, che annovera categorie («organismi di diritto pubblico, [...] istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o [...] enti aventi finalità di assistenza sociale e [...] ONLUS») rispetto alle quali è estranea la natura di società di capitali della contribuente, caratterizzata dal fine ontologico di lucro.

3. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente ha censurato la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ., per avere il giudice a quo ritenuto provato che la contribuente avesse, in fatto, finalità di assistenza sociale, in conseguenza dell'asserita non contestazione dell'Ufficio ed in assenza di un'ammissione, esplicita o finanche implicita, di quest'ultima parte.

4. I tre motivi possono essere trattati congiuntamente, attesa la loro stretta connessione, poiché tutti censurano l'estraneità della contribuente s.r.l. alle categorie soggettive (organismi di diritto pubblico; istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833; enti aventi finalità di assistenza sociale ed ONLUS) alle cui prestazioni assistenziali l' art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, estende l'esenzione dall'IVA.

4.1. Costituendo l'imposta sulla cifra d'affari un contributo armonizzato dalla normativa eurocomunitaria, l'interpretazione dell'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, non può prescindere dall'art. 4, comma 5, della citata Direttiva U.E. del n. 77/388/CEE, nella versione applicabile ratione temporís, secondo il quale: «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico non son considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Se però tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza. In ogni caso, gli enti succitati sono sempre considerati come soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell'allegato D quando esse non sono trascurabili. Gli Stati membri possono considerare come attività della pubblica amministrazione le attività dei suddetti enti le quali siano esenti a norma degli articoli 13 o 28.» L'art. 13, parte A, lett. g) della predetta Direttiva U.E. del 17 maggio 1977, n.77/388/CEE, dispone inoltre, per quanto qui interessa, che: «Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: [...] g) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni strettamente connesse con l'assistenza sociale e la sicurezza sociale, comprese quelle fornite dalle case di riposo, effettuate da organismi di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti come aventi carattere sociale dello Stato membro interessato». La giurisprudenza comunitaria (sia pur con riferimento alla Direttiva U.E. del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, che ha operato la rifusione delle disposizioni comunitarie già vigenti in materia di imposta sul valore aggiunto, ma sulla base di considerazioni, relative alla ratio della disciplina, che ben si adattano anche alla precedente Direttiva U.E. n. 77/388/CEE) ha chiarito che, a differenza di quanto sostenuto dal Giudice a quo e dalla controricorrente, la delimitazione normativa delle categorie di soggetti che possono beneficiare dell'esenzione IVA non può essere interpretata facendo ricorso alle definizioni enunciate nella Direttiva U.E. n.2004/18/CE, dettata in materia di procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici di lavori, di forniture e di servizi, per evidenti divergenze della ratio che giustifica i due diversi provvedimenti (Corte Giustizia, 29 ottobre 2015, Saudnor , C-174/14. Conformi le ulteriori pronunce, ivi citate, della Corte di Giustizia). Infatti, secondo la citata pronuncia, la direttiva in materia di aggiudicazione degli appalti pubblici ha il fine di delimitare l'ambito di applicazione delle «amministrazioni aggiudicatrici» in modo più lato, affinché sia abbastanza ampio da garantire che le norme in materia, segnatamente di trasparenza e di non discriminazione, che si impongono nell'ambito di aggiudicazione di appalti pubblici, si applichino ad un maggior insieme di enti statali, che se pure non fanno parte della pubblica amministrazione, sono tuttavia controllati dallo Stato, in particolare mediante il loro finanziamento o la loro gestione. Viceversa, in materia di IVA, l'individuazione normativa dei soggetti «pubblici» non mira a definire l'ambito di applicazione dell'imposta, ma opera, al contrario, una deroga alla norma generale su cui si basa il sistema comune di tale imposta, vale a dire quella secondo la quale detto ambito di applicazione è definito in modo assai ampio, comprendendo tutte le prestazioni di servizi fornite a titolo oneroso, incluse quelle effettuate dagli enti di diritto pubblico. Pertanto, in quanto deroga alla norma generale dell'assoggettamento all'IVA di qualsiasi attività di natura economica, l'area soggettiva dei beneficiari delle esenzioni va interpretata restrittivamente e, in assenza di diverse indicazioni nel testo della direttiva che regola la relativa imposizione, facendo riferimento all'economia ed alla finalità specifiche di tale provvedimento, in relazione al sistema comune di IVA da esso predisposto. Applicando pertanto i predetti criteri anche all'interpretazione, orientata dal dato comunitario, delle norme nazionali, deve escludersi che, come invece sostenuto nella sentenza impugnata, il concetto di «organismi di diritto pubblico» di cui all'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di esenzione dall'IVA, coincida con quello di cui all' artt. 3, comma 26, del d.lgs. n. 163 del 2006, che disciplina invece i contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, attesa la ratio addirittura opposta delle due disposizioni, la prima derogativa dell'imposizione fiscale e da interpretarsi restrittivamente, la seconda ampliativa delle maggiori garanzie, costituzionali e comunitarie, che debbono presiedere alla contrattazione pubblica.

4.2. Tanto premesso, l'interpretazione dell'art. 10, comma 1, num. 27-ter, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere dunque condotta con riferimento ai parametri ricavabili dalle direttive comunitarie in materia di IVA, nella consapevolezza della necessaria interpretazione restrittiva delle deroghe al principio generale dell'imponibilità delle prestazioni. Al riguardo, questa Corte ha già avuto modo di chiarire (Cass., 25/03/2015, n. 5947) che, ai sensi dell'art. 4, comma 1, della Sesta Direttiva in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari, è soggetto passivo dell'IVA chiunque eserciti in modo indipendente un'attività economica, a prescindere dagli scopi o dai risultati di quest'ultima; mentre il successivo comma 5 esclude dal campo applicativo dell'IVA solo Io Stato, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri organismi di diritto pubblico, e solo per le operazioni che esercitano quali pubbliche autorità. È quindi la connotazione di pubblica autorità dell'attività svolta che contribuisce a determinare lo stesso ambito soggettivo dei beneficiari dell'esenzione, in quanto essa può riscontrarsi solo nell'esercizio diretto della stessa autorità da parte del soggetto pubblico, dei suoi organi o delle sue emanazioni, cioè dei soggetti che ne siano espressione. Occorre, pertanto, ai fini della legittimità dell'esenzione dall'IVA, che il soggetto pubblico svolga l'attività in veste di pubblica autorità e nell'ambito del regime giuridico pubblicistico che lo caratterizza (in questo senso cfr. Corte di Giustizia, 12/09/2000,C-408197, punto 34; 14 dicembre 2000, C446/98, punto 15; 12 settembre 2000, C-276/97, punto 39), non anche in base al medesimo regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati (Corte di Giustizia, 12 settembre 2000, C-276/97, cit. Sulla limitazione dell'esenzione alle attività che i soggetti pubblici svolgano in quanto pubbliche autorità v. altresì Cass., 07/03/2012, n. 3513. Conformi Cass. 20/02/2015, n. 3418, del 20/02/2015). Con specifico riferimento alla fattispecie - paragonabile a quella qui sub iudice - della società commerciale detenuta al 100% da un Comune ed incaricata di determinati compiti pubblici incombenti al medesimo ente territoriale, la Corte di Giustizia ha ribadito recentemente (Corte di Giustizia, 22/02/2018, Nagyszén.s, C-182/17) che la legittimità comunitaria del non assoggettamento all'IVA richiede la necessaria ricorrenza congiunta di due condizioni, vale a dire l'esercizio di attività da parte di un ente pubblico e l'esercizio di attività in veste di pubblica autorità. La prima, ossia quella relativa alla qualità di ente pubblico, è stata esclusa dalla Corte quando la società commerciale non disponga, per l'esecuzione dei compiti pubblici che le sono affidati dall'ente pubblico che ne è titolare, di alcuna prerogativa di pubblica autorità. La seconda, per la quale sono esentate dall'IVA solo le attività svolte da un ente di diritto pubblico che agisca in qualità di autorità pubblica, è stata a sua volta esclusa dalla Corte quando l'attività svolta è disciplinata da disposizioni di diritto privato ed il soggetto che la esercita non dispone, per l'esecuzione dei compiti pubblici, di alcuna delle prerogative proprie dei poteri pubblici dell'ente che glieli ha affidati. Le medesime circostanze, per quanto qui rileva ai fini dell'imposizione IVA, ricorrono nel caso sub iudice, nel quale la contribuente, società in house del Comune di XXX, costituisce, ai fini dell'imposizione IVA una persona giuridica terza rispetto all'ente pubblico che ne ha la partecipazione totale, ha natura di società commerciale, opera in regime di diritto privato e non è titolare di prerogative pubbliche.

5. Escluso pertanto, per quanto sinora argomentato, che, ai fini dell'esenzione di cui all'art. 10, comma 1, num. 27-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, la contribuente rientri tra gli « organismi di diritto pubblico» (e dato atto che la stessa parte neppure ha sostenuto di far parte delle «istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833», o di essere una «ONLUS»), resta da chiarire se essa possa considerarsi «ente avente finalità di assistenza sociale», come ritenuto (sia pure in aggiunta o in subordine alla qualità di «organismo di diritto pubblico» ) dalla sentenza impugnata.

5.1. Sotto il profilo fattuale, il Giudice a quo ha dato atto che l'Agenzia delle Entrate non ha contestato che la società contribuente abbia finalità di assistenza sociale ed effettui prestazioni sociosanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale. Nel terzo motivo di ricorso, l'Ufficio, senza negare la mancata contestazione specificamente rilevata dalla CTR, pare voler escludere che dall'applicazione del principio generale di non contestazione - che informa anche il processo tributario (Cass. 01/10/2018, n. 23710), sia pur nei limiti dei profili probatori del fatto non contestato, attesa l'indisponibilità dei diritti controversi (Cass., 18/05/2018, n. 12287) - derivi il corollario del dovere del giudice di ritenere non bisognevoli di prova i fatti non espressamente contestati. Si tratta tuttavia di una tesi che non può essere condivisa, in quanto contraddice l'effetto di relevatio dell'avversario dall'onere probatorio, che è proprio della non contestazione (Cass., 17/02/2016, n. 3023).

5.2. In diritto, invece, la ricorrente contesta che la contribuente possa costituire, ai fini dell'esenzione di cui all'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, «ente avente finalità di assistenza sociale», in quanto l'art. 13, parte A, lett. g) della citata Direttiva U.E. del 17 maggio 1977, n.77/388/CEE, si riferisce ad «altri organismi riconosciuti come aventi carattere sociale dello Stato membro interessato» ed il relativo riconoscimento sarebbe stato effettuato dal legislatore nazionale proprio con il predetto art. 10, comma 1, num. 27 - ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, al quale occorrerebbe fare riferimento per individuare quali siano gli enti con finalità di assistenza sociale riconosciuti. Tuttavia, tale tesi non può essere condivisa, in quanto da un lato lo stesso art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972 non detta alcun criterio ulteriore che valga a selezionare tra gli «enti aventi finalità di assistenza sociale» quelli che sarebbero riconosciuti come tali ai fini dell'esenzione dall'IVA; dall'altro la giurisprudenza comunitaria (sia pur con riferimento all'art. 13, parte A, lett. b) della predetta Direttiva U.E. n.77/388/CEE) ha affermato che nessuna disposizione della sesta direttiva richiede che il riconoscimento venga concesso in seguito ad un procedimento formale, né che esso sia espressamente previsto da disposizioni nazionali in materia fiscale (Corte Giustizia, 6 novembre 2003, Dornier, C-45/01), potendo pertanto il relativo accertamento essere rimesso al giudice del caso concreto. Nello stesso senso, peraltro, si è espressa anche questa Corte ( Cass., 03/09/2001, n. 11353), sia pur con riferimento all'esenzione prevista dall'art. 10, comma 1, n. 21, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633 per le prestazioni proprie delle case di riposo per anziani, chiarendo che non costituisce ostacolo alla operatività della norma di esenzione il mancato rilascio delle prescritte autorizzazioni amministrative, atteso che la prestazione del servizio in questione rileva, ai fini fiscali, per il suo carattere oggettivo e perciò prescinde dal previo consenso dell'ente locale all'esercizio della relativa attività.

5.3. Neppure può essere ritenuta fondata la censura della ricorrente relativamente all'incompatibilità tra la natura di società di capitali della contribuente, caratterizzata dal fine ontologico di lucro, e la sua qualificazione, ai fini dell'esenzione di cui all'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, come «ente avente finalità di assistenza sociale». Infatti, la giurisprudenza comunitaria ha precisato come l'art. 13, parte A, n. 1, lett. g) e h), della sesta direttiva 77/388, relativo all'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto delle prestazioni connesse all'assistenza sociale e alla sicurezza sociale e delle prestazioni connesse alla protezione dell'infanzia e della gioventù, dev'essere interpretato nel senso che la nozione di «organismi riconosciuti come aventi carattere sociale dallo Stato membro interessato» non esclude enti privati che perseguono fini di lucro (Corte Giustizia, 26 maggio 2005, Kingscrest., C-498/03). Né, peraltro, nell'art. 10, comma 1, num. 27- ter, del d.P.R. n. 633 del 19722, il legislatore nazionale si è avvalso della facoltà, consentita dall'art. 13, paragrafo 2, della sesta direttiva 77/388, di subordinare, caso per caso, la concessione, ad enti diversi da quelli di diritto pubblico, dell'esenzione previste al paragrafo 1, lettera h), alla condizione che gli enti di cui trattasi non debbano avere per fine la ricerca del profitto.

6. Pertanto, sia pur correggendo la motivazione della sentenza impugnata in conformità al capo sub 5 che precede, il ricorso va rigettato.

7. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 25 febbraio 2019

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