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Corte di Cassazione, Sez. 5
Ordinanza n. 7379 del 15 marzo 2019
Rilevato che:
- con la sentenza di cui sopra la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Amministrazione Finanziaria, confermando la pronuncia di prime cure che aveva annullando l'avviso di accertamento impugnato per IVA, IRES ed IRAP 2004; - avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate con ricorso affidato a tre motivi; la società contribuente non ha svolto attività difensiva nel presente giudizio;
Considerato che:
- con il primo motivo di ricorso l'Amministrazione Finanziaria censura la gravata sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 12 d. Lgs. n. 212 del 2000 in relazione all'art. 360 c.1 n. 3 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento impugnato in quanto notificato prima dello scadere del termine di cui alla disposizione sopra detta, di giorni sessanta dalla consegna del PVC, in assenza di ragioni di particolare e motivata urgenza che invece sussistevano e che erano state indicate nell'avviso stesso; il motivo può esaminarsi in connessione sia con il secondo motivo di ricorso, che censura la sentenza impugnata per violazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per non avere la CTR preso posizione in ordine alle ragioni per le quali la ratio dell'art. 12 sopra richiamato è stata pregiudicata dal comportamento dell'Ufficio, e per non aver specificato quali osservazioni o richieste la parte avrebbe potuto comunicare nel termine di sessanta giorni al fine di contrastare i rilievi mossi nel PVC, sia con il terzo motivo di ricorso, con il quale l'Erario denuncia omessa motivazione del provvedimento impugnato per non aver valutato la circostanza relativa al fatto che il PVC era stato redatto in data 9 dicembre 2009, e che in data 31 dicembre 2009 veniva a scadenza il termine per la notifica dell'avviso di accertamento; conseguentemente esso era stato notificato prima dello spirare di tal termine;
- i motivi sopra detti sono infondati; - secondo l'orientamento attuale della giurisprudenza (Cass. Sezioni Unite sent. 29 luglio 2013, n. 18184) l'emissione dell'avviso prima del decorso del termine di sessanta giorni dal termine degli accertamenti ne comporta la invalidità, a meno che la deroga non sia giustificata da "particolare" ragione di urgenza, idonea a giustificare l'anticipazione, dell'emissione del provvedimento. La ragione che legittima la notifica ante tempus deve essere riferita specificamente al contribuente e al rapporto tributario in questione. In ordine ai requisiti richiesti per la configurabilità della deroga, la elaborazione giurisprudenziale successiva ha esattamente chiarito che il requisito dell'urgenza, al fine di preservare l'avviso intempestivo dalla sanzione di nullità, deve rimanere agganciato a specifici elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità nell'accertamento delle pretese fiscali (Cass. 22786/2015). La giurisprudenza della Corte è così ferma nel ritenere «che le specifiche ragioni di urgenza non possano identificarsi con l'imminente spirare del termine di decadenza per l'accertamento (tra varie, vedi Cass. 12 agosto 2015, n. 16707; 7 agosto 2015, n. 16602; 15 luglio 2015, n. 14803; 28 marzo 2014, n. 7315; 5 febbraio 2014, n. 2592; 3 febbraio 2014, n. 2279; 3 febbraio 2014, n. 2281; 29 gennaio 2014, n. 1869), giacché è dovere dell'amministrazione attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio procedimentale. Altrimenti, si è rimarcato, si verrebbero a convalidare, in via generalizzata, tutti gli atti in scadenza, in contrasto col principio secondo cui il requisito dell'urgenza deve essere riferito alla concreta fattispecie e, cioè, al singolo rapporto tributario controverso; fermo restando, hanno rimarcato le sezioni unite, che spetta all'ufficio l'onere di provare in giudizio la sussistenza della situazione urgente. Qualora l'amministrazione deduca, quale circostanza *di particolare e motivata urgenza", il fatto di non aver potuto rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni allegando giustappunto l'imminente scadenza dei termini previsti per l'azione di accertamento, l'oggetto della prova va individuato nella oggettiva impossibilità di adempimento dell'obbligo, traducendosi nella deduzione che l'imminente scadenza del termine di decadenza, che non ha consentito di adempiere l'obbligo di legge, sia dipesa da fatti o condotte all'ufficio non imputabili a titolo di incuria, negligenza o inefficienza (Cass. 16 marzo 2016, n. 5149). In verità, nel caso di specie, è stata addotta dall'ufficio una ragione di urgenza diversa, vale a dire la redazione del PVC in data 9 dicembre. Tal circostanza, invero, si colloca comunque tra le situazioni controllabili dall'Amministrazione Finanziaria, e non può quindi considerarsi estranea al controllo e al governo dei poteri della stessa, alla quale anche la GdF appartiene;
- anche recentemente, questa Corte ha ritenuto (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 8749 del 10/04/2018) che la scadenza del termine di decadenza dell'azione accertativa non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell'inosservanza del termine dilatorio di cui alli art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000;
- in forza delle considerazioni sopra svolte, ritiene la Corte che ciò che conta, in definitiva, ai fini dell'esonero dell'Ufficio dall'osservanza del termine dilatorio, è unicamente il fatto che la particolare urgenza di provvedere effettivamente nella fattispecie vi sia stata;
- ne deriva che la questione si sposta in sede contenziosa, nel senso che, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine de quo e privo dell'enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine del quale egli ha diritto di valersi per intero (cfr. Cass., sez. U. n. 16412 del 2007 e 5791 del 2008, in tema di mancato rispetto della sequenza procedimentale prevista per la formazione della pretesa tributaria): spetterà, quindi, all'Ufficio l'onere di provare la sussistenza (all'epoca) del requisito esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, in definitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa), stabilire l'esistenza di una valida e "particolare" - cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione - ragione di urgenza, idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione del provvedimento; - nel caso che ci occupa, l'Amministrazione non ha dedotto né provato la sussistenza di una valida e specifica (quindi inerente la situazione del contribuente sottoposto a controllo) ragione di urgenza, non potendo essa consistere nel mero fatto costituito dalla redazione del PVC della GdF in data 9 dicembre 2009, che è fatto derivante da ragioni organizzative che restano interne all'Amministrazione Finanziaria; e ciò restando in disparte il profilo relativo al contenuto delle osservazioni che il contribuente avrebbe potuto formulare ove si fosse aperta la fase di contraddittorio;
- va precisato come dal punto di vista generale la costante giurisprudenza di legittimità è nel senso che il diritto al contraddittorio endoprocedimentale esiste per le materie non armonizzate (e ciò rileva quanto alle pretese qui contestate per maggiore IRES ed IRAP) nei soli casi in cui sia espressamente previsto dalla legge; ciò, ad esempio, è stato affermato da Cass.9 aprile 2018 n. 8619, in materia di imposta di registro in caso di riqualificazione del negozio, e da Cass. 31 maggio 2016 n. 11283 in materia di imposte dirette, pronunce tutte rese in applicazione dell'insegnamento delle Sez. un. del 9 dicembre 2015 n. 24823; invero diverso è il quadro offerto dal diritto unionale, in cui la Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (CDFUE) tutela espressamente il diritto al contraddittorio nel modo molto più ampio, non solo in sede di processo giurisdizionale, all'art. 47, nel contesto del rispetto del diritto ad un ricorso effettivo e ad un giudice imparziale, ma anche nella fase anteriore del procedimento amministrativo. Infatti, l'art. 41 CDFUE, rubricato "diritto ad una buona amministrazione", al § 2, lettera a), consacra «il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio». La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha applicato il diritto al contraddittorio, coerentemente con la sua natura di diritto fondamentale, quindi in via generale inderogabile, affrontando il caso in cui il diritto comunitario non disciplini espressamente le modalità di esercizio di tale fondamentale diritto di difesa. E' stato così statuito, dalla sentenza Kamino, che: «Quando il diritto dell'Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli ín situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione (principio di effettività) (v. sentenza G. e R., EU:C:2013:533, punto 35 nonché giurisprudenza ivi citata)» (CGUE 3 luglio 2014, C-129 e 130/13, Kamino Interna- tional Logistics BV e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV contro Staatssecretaris van Financién, § 75). Più simile alla previsione del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, è la disciplina nazionale portoghese, la quale ha originato il rinvio pregiudiziale deciso da CGUE il 18 dicembre 2008, nella causa C-349/07, Sopropé - Organizagtes de Calgado Lda contro Fazenda Pública. In quel caso, il diritto interno prevedeva un termine per osservazioni, e si discuteva in particolare della congruità del termine per il contraddittorio, compreso in una forbice tra 8 e 15 giorni. Orbene, la Corte di Giustizia ha affermato al proposito: «(...) i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente (v., in particolare, sentenze citate Commissione/Lisrestal e a., pun- to 21, e Mediocurso/Commissione, punto 36)» (CGUE, sent. ult. cit., § 37). Il paragrafo successivo della medesima decisione sviluppa la linea di ragionamento della Corte ed è fondamentale per chiarire le condizioni alle quali il diritto nazionale possa essere ritenuto rispettoso del diritto comunitario, nel disciplinare condizioni ed effetti del contraddittorio endoprocedimentale: «Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d'applicazione del diritto comunitario, quand'anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità. Trattandosi dell'attuazione del principio in parola e, più in particolare, dei termini per esercitare i diritti della difesa, si deve precisare che, qualora non siano fissati dal diritto comunitario, come nella causa principale, essi rientrano nella sfera del diritto nazionale purché, da un lato, siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli o le imprese in situazioni di diritto nazionale comparabili, e, dall'altro, non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti della difesa conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario.». (CGUE, ibid., § 38). L'insegnamento è riaffermato anche di recente da diverse decisioni della Corte di Giustizia: CGUE 8 marzo 2017, C-14/16, Euro Park Service, § 36, in materia di rimborsi; CGUE 20 dicembre 2017, C-276/16, Preqù Italia srl, § 45 sul diritto al contraddittorio in materia doganale. Assume poi particolare importanza, ai fini che qui interessano, perché resa specificamente in materia di IVA e per la sua valenza riassuntiva dei principi giurisprudenziali precedentemente espressi in materia di contraddittorio endoprocedimentale in applicazione della Carta dei diritti fondamentali, la sentenza della Corte del Lussemburgo Ispas, la quale ha affermato che, in mancanza di una disciplina specifica del diritto unionale in materia di garanzie procedimentali, spetta all'ordinamento giuridico interno degli Stati membri, in virtù del principio di autonomia di cui ciascuno di essi dispone in tale materia, stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti riconosciuti ai contribuenti in forza dei principi generali del diritto dell'Unione, primo tra tutti il diritto di difesa, nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività (CGUE 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas, §§ 26, 28 e 29 e ss..); - quindi, dalla rapida disamina condotta, emerge che sono due i principi cardine del diritto comunitario che regolano il diritto fondamentale al contraddittorio endoprocedimentale: o 1) il principio di equivalenza, ossia le modalità previste per l'applicazione del tributo armonizzato non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghi procedimenti amministrativi per tributi di natura esclusivamente interna; 2) il principio di effettività, ovvero la disciplina nazionale non deve rendere in concreto impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione, e quindi il contribuente dev'essere posto nelle condizioni di esercitare il contraddittorio;
- il Collegio ritiene quindi di non poter avallare un'interpretazione dell'art. 12, comma 7, dello Statuto che restringa la protezione da accordare ai tributi armonizzati rispetto a quella che è assicurata dal diritto interno ai tributi non armonizzati;
- venendo poi proprio alla maggior pretesa per IVA, oggetto anch'essa del presente processo, il Collegio aderisce ai principi giurisprudenziali sopra esposti, come già chiaramente ripresi, meglio illustrati e confermati di recente (Cass. n. 701/2019 e Cass. 702/2019) ai fini dell'interpretazione dell'art.12, comma 7, I. n. 212/2000; - ritiene quindi la Corte che nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, il legislatore ha una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio, proprio attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio; essa già a monte assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, sul punto, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; - inoltre, il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; - infine, quanto all'IVA - tributo armonizzato - la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del sopra detto contraddittorio, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.
- in base a tali principi ove la pretesa riguardi il tributo IVA innanzitutto escluso che le ragioni di urgenza dedotte dall'Agenzia possano essere desunte dall'imminenza della scadenza di un termine, essendo questa circostanza oggettivamente prevedibile e rimessa all'organizzazione dell'Ufficio accertatore (in termini, vedasi Cass. nn. 5149 del 2016, 8749 del 2018); in secondo luogo, il Collegio constata che non vi è spazio per applicare al caso in esame la c.d. prova di resistenza: nel caso concreto vi è stato un accesso da parte degli accertatori e, dunque, ricorre una delle tre ipotesi nelle quali, unitamente all'ispezione o alla verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, trova applicazione generale e senza distinzioni l'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000;
- doveva pertanto essere rispettato il termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto, termine che, pacificamente, non è stato osservato dall'Amministrazione finanziaria. A tale violazione consegue la nullità dell'atto impositivo prevista dal legislatore, e ciò esclude la necessità di dover scrutinare la natura vincolata o meno del provvedimento amministrativo; - conseguentemente, il ricorso deve essere rigettato; nulla a statuito quanto alle spese non avendo il contribuente svolto in questo grado attività difensiva;
P.Q.M.
rigetta il ricorso. Nulla per le spese. Così deciso in Roma, il 27 novembre 2018
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