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Comm. Trib. Reg. per il Molise Sezione/Collegio 2
Sentenza del 17/12/2018 n. 777 -
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con l'avviso di accertamento i cui estremi identificativi sono indicati in epigrafe, l'Agenzia delle Entrate di XXX.. esponeva che, all'esito dei controlli svolti sulla dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2007 resa da XXX., esercente l'attività di agente di assicurazioni, aveva rilevato alcune anomalie contabili in riferimento al conto di mastro "provvigioni a intermediari". In questo conto risultavano annotate due registrazioni, entrambe riguardanti XXX, effettuate il 31.12.2007 per gli importi rispettivi di 115.000,00 €, descritta come "accantonamento provvigioni 2007", e di 16.500,00 €, descritta come "rilevazioni provvigioni 2007". Ottenuta da XXX.. ulteriore documentazione, consistente in una lettera di incarico conferita ad XXX, nel dettaglio delle prestazioni occasionali effettuate nel 2007 e nelle fatture emesse nel corso dell'anno 2012 da XXX a seguito dei pagamenti in acconto ricevuti da XXX., l'Ufficio concludeva che questa documentazione era inidonea a dimostrare l'accantonamento di 115.000,00 € per provvigioni ad intermediari "inquanto solo nel 2012 sono iniziati i pagamenti che allo stato attuale risultano essere pari ad € 6.779,24 come da copia delle matrici e degli estratticonto presentati" e recuperava a tassazione costi non documentati per 131.500,00 € per l'anno d'imposta 2007. Contro questo avviso XXX proponeva ricorso, eccependo la nullità dell'avviso per mancato espletamento della fase dell'accertamento per adesione, la violazione degli artt. 39 e 41 bis d.P.R. 600/1973 sotto il profilo dell'assenza di prove e presunzioni circa l'inidoneità della documentazione contabile a dimostrare i costi dedotti, il mero errore materiale compiuto in fase di ristampa delle fatture emesse da XXX (il che aveva comportato l'indicazione di una partita IVA errata), la violazione dell'art. 109 t.u.i.r. compiuta dall'Ufficio nel trascurare che la documentazione prodotta dimostrava per intero tutte le ragioni degli accantonamenti (con indicazione della polizza procacciata, del premio e della relativa provvigione spettante all'intermediario) nonché nell'attribuire rilievo al momento - successivo nel tempo - in cui le prestazioni rese da XXX.. erano state parzialmente remunerate. All'esito del lungo giudizio di primo grado, nel corso del quale il XXX.. depositava memoria integrativa con cui eccepiva la nullità dell'atto impugnato per violazione dell'art. 12, comma 4, d.P.R. 602/73, sul presupposto che l'avviso di accertamento era stato sottoscritto da un mero funzionario, titolare di incarico dirigenziale ex art. 8, comma 24, d.l. n. 16 del 2012, norma che era stata medio tempore dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale con sentenza n. 35 del 2015, di cui chiedeva l'applicazione in proprio favore. Con proprie memorie l'Agenzia delle Entrate eccepiva l'inammissibilità del motivo aggiunto svolto dal ricorrente ed illustrava le ragioni della sua infondatezza. Con la sentenza indicata in epigrafe la Commissione Tributaria Provinciale di XXX.. accoglieva il ricorso, osservando che il motivo aggiunto era ammissibile ed era fondato. Contro questa sentenza l'Agenzia soccombente ha proposto appello. Ha resistito il XXX...
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello svolge cinque motivi. Il primo eccepisce il difetto di giurisdizione, sostenendo che la pronuncia resa dalla CTP sull'eccezione di nullità dell'atto per carenza del potere dirigenziale avrebbe potuto essere richiesta solo al G.A. Il secondo denuncia l'omessa ed insufficiente motivazione della decisione impugnata, evidenziandosi che la CTP si è pronunciata sul solo motivo aggiunto e non sugli altri motivi di impugnazione dell'atto da parte del XXX... Il terzo motivo lamenta la violazione dell'art. 24, comma 2, d. lgs. 546 del 1992. L'Agenzia sostiene che nel rito tributario l'invalidità dell'atto tributario per vizi strutturali deve essere eccepita dal contribuente nel ricorso introduttivo, ed in mancanza di ciò l'atto impugnato, anche se affetto da vizi di nullità, si consolida, divenendo definitivo. Il vizio della sottoscrizione da parte di un funzionario non legittimato doveva, quindi, essere dedotto con il ricorso originario e non, invece, con il motivo aggiunto. Il quarto motivo denuncia la violazione degli artt. 42 e 61 d.P.R. 600/1973 e 56 d.P.R. 633/1972. L'Agenzia deduce che la sola omissione della sottoscrizione da parte del Direttore o del delegato rende nullo l'atto impositivo, mentre la mera irregolarità non comporta analoga sanzione. Invoca a sostegno le affermazioni rese dalla Corte costituzionale nella medesima sentenza posta a base della decisione impugnata. L'ultimo motivo prospetta la violazione dell'art. 21 septies l. 241 del 1990. L'Agenzia evidenzia che la Corte di cassazione ha affermato che l'atto emesso sulla base di una norma in seguito dichiarata incostituzionale non è inesistente ma annullabile, con conseguente sua validità fino alla pronuncia di illegittimità costituzionale ed irrilevabilità d'ufficio della sua nullità alla luce della dichiarazione d'incostituzionalità. Concludendo, infine, nel merito, l'Agenzia reitera le difese svolte nel corso del giudizio di primo grado.
2. Premesso che il primo motivo è infondato (il giudice tributario può, anche se incidenter tantum, conoscere della validità formale degli atti impositivi innanzi ad esso impugnati), occorre congiuntamente esaminare i residui quattro motivi nonché le doglianze di merito riproposte. I residui motivi sono fondati. La Commissione Tributaria Provinciale di XXX.. ha accolto il ricorso sul presupposto della nullità dell'avviso di liquidazione sottostante la cartella di pagamento, nullità derivata dal difetto del potere dirigenziale in capo alla funzionaria che l'aveva sottoscritto. Così facendo, i primi Giudici hanno violato: a) l'art. 24, comma 2, d. lgs. 546 del 1992, che consente la proposizione di motivi aggiunti solo se
"resa necessaria dal deposito di documentinon conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione";
b) l'art. 21 septies 1. 241 del 1990, che ha erroneamente ritenuto di poter applicare, e le norme tributarie cui si riferisce il principio di diritto, espresso da Cass. n. 18448 del 2015, secondo cui "alla sanzione della "nullità" comminata dall'art.42, comma 3, D.p.r. n. 600/1973 all’avviso di accertamento privo di sottoscrizione, delle inidicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente, al pari delle altre norme che prevedono analoghe ipotesi di nullità degli atti tributari nelle diverse discipline d’imposta, non è direttamente applicabile il regime normativo di diritto sostanziale e processuale dei vizi di nullità dell’atto amministrativo – che hanno trovato riconoscimento positivo nell’art.21 septies della legge n. 241/1990 e sistemazione processuale nell’art. 31, comma 4, del D.lgs. 2 luglio 2010 n. 104 (CPA) nell’autonoma azione di accertamento della nullità sottoposta a termine di decadenza, e nella attribuzione del potere di rilevazione “ex officio” da parte del Giudice amministativo; atteso che l’ordinamento tributario costituisce un sottosistema del diritto amministrativo, con il quale è in rapporto di "species ad genus", potendo pertanto trovare applicazione le norme generali sugli atti del procedimento amministrativo soltanto nei limiti in cui non siano derogate o non risultino incompatibili con le norme speciali di diritto tributario che disciplinano gli atti del procedimento impositivo, ostando alla generale estensione del regime normativo di diritto amministrativo, la scelta operata dal Legislatore, nella sua piena discrezionalità politica, di ricomprenderla nella categoria unitaria della "nullità tributaria" indifferentemente tutti i vizi ritenuti tali da inficiare la validità dell'atto tributario, riconducendoli, indipendentemente dalla peculiare natura di ciascuno, nello schema della invalidità-annullabilità, dovendo essere gli stessi tempestivamente fatti valere dal contribuente mediante impugnazione da proporsi, con ricorso, entro il termine di decadenza di cui all'art. 21 D.Lgs. n. 546/1992, in difetto del quale il provvedimento tributario -pure se affetto da vizio "nullità" - si consolida, divenendo definitivo e legittimando l'Amministrazione finanziaria alla riscossione coattiva della imposta. Consegue che si pone in oggettivo conflitto con il sistema normativo tributario l'affermazione secondo cui, in difetto di tempestiva impugnazione dell'atto impositivo affetto da "nullità", tale vizio possa comunque essere fatto valere per la prima volta dal contribuente con la impugnazione dell'atto conseguenziale, ovvero che, emergendo il vizio dagli stessi atti processuali, possa, comunque, essere, rilevato di ufficio dal Giudice tributario, anche in difetto di norma di legge che attribuisca espressamente tale potere".
In definitiva, essendo stato regolarmente notificato e non essendo stato impugnato in relazione al profilo formale del difetto del relativo potere in capo al funzionario sottoscrittore, l'avviso di accertamento non poteva essere annullato né sulla base di uno specifico motivo aggiunto, né per effetto del rilievo d'ufficio da parte del Giudice.
3. Occorre, pertanto, scrutinare il merito della contesa. L'unica ragione espressamente articolata dall'Agenzia a fondamento dell'accertamento impugnato è che i costi accantonati per provvigioni maturate nel corso del 2007 in favore di XXX.. non potevano essere dedotti, e dunque non contribuivano a formare il reddito dell'anno d'imposta esaminato, perché i relativi servizi erano stati pagati solo in parte da XXX. ed a distanza di alcuni anni dalle prestazioni. L'assunto è errato. L'art. 109 (ex art. 75) del t.u.i.r. ("Norme generali sui componenti del reddito d'impresa") stabilisce che “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.
Al comma 2 l'articolo in questione prevede che “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contrati di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi”. Nel libro mastro della sua impresa l'appellato aveva annotato tutti gli incassi conseguiti per effetto dell'attività svolta dal subagente XXX., con indicazione -nei relativi prospetti, tutti in atti -del ramo, del numero di polizza, della data di decorrenza dell'efficacia della polizza e di comunicazione dell'incasso, dei premi pagati e - in ultimo - della provvigione spettante al subagente. Il XXX.. aveva inoltre prodotto copia del contratto di conferimento dell'incarico di subagente. La veridicità di questa documentazione - che colloca tutte le operazioni in virtù delle quali l'appellato era divenuto debitore nei confronti di XXX nel corso del 2007 - non è stata in alcun modo negata dall'Ufficio, che non ha svolto nessun ulteriore accertamento per dimostrarne l'intrinseca non rispondenza al vero. In mancanza dell'acquisizione o riscontro di dati contrari a quelli registrati (ad es.: inesistenza delle polizze annotate, mancato incasso dei premi assicurativi delle polizze procacciate), aspetto sul quale peraltro l'Agenzia nulla osserva nell'avviso impugnato, quest'ultimo risulta palesemente in contrasto con l'art. 109 t.u.i.r., non assumendo alcun rilievo la circostanza che i servizi non siano stati remunerati nel corso dell'anno 2007 o che essi, anche a distanza di anni, risultino tuttora in gran parte non pagati. Se da un lato è costante l'affermazione giurisprudenziale secondo cui "non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l'erario, atteso che le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall'art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986, sono vincolanti sia per il contribuente che per l'erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono né legittimano un qualche giudizio sull' esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l'eventuale (anche effettiva) insussistenza dello stesso nel caso concreto" (così, da ultimo, Cass. n. 20805 del 2017), dall'altro non è consentito negare la detraibilità di un costo di cui non risulti efficacemente dimostrato il mancato sostenimento sol perché esso non sia stato remunerato nell'anno di competenza.
4.Le spese del grado seguono la soccombenza.
P.Q.M.
rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza impugnata;
condanna l'Agenzia al pagamento delle spese del grado, che liquida in 1.500,00 € per compensi, oltre al rimborso spese generali in misura pari al 15%.
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