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Comm. Trib. Reg. per la Toscana Sezione/Collegio 6

Sentenza del 19/10/2018 n. 1859 -

Svolgimento del processo

La C. s.r.l. ha impugnato l'avviso di accertamento concernente l'anno d'imposta 2010, col quale l'Agenzia delle Entrate di Firenze ha recuperato I'IVA relative a fatture di acquisto ritenute emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. Da un controllo effettuato dalla DP di Brescia era risultato che le due ditte emittenti le fatture, la T. P. s.r.l. unipersonale e la ditta individuale T. G. I., non erano operanti. Dall'istruttoria effettuata in collaborazione con la Guardia di Finanza di Brescia era emersa l'interposizione fittizia - nelle compravendite di pneumatici da fornitori comunitari - delle predette T. P. s.r.l. e della ditta T. G. I., nonché di altre società con compagine sociale riconducibile sempre ai medesimi soggetti. 
La Commissione tributaria provinciale di Firenze ha respinto il ricorso, ritenendo che:

- E' infondata l'eccezione relativa alla tardività dell'avviso di accertamento in relazione alla non applicazione del maggior termine previsto per le ipotesi in cui la violazione fiscale comporti la sussistenza dei reati, atteso che la sentenza del Giudice dell'Udienza Preliminare che ha dichiarato non luogo a procedere contro M. M., legale rappresentante della ricorrente, per il delitto di cui all'art. 2 D.lgs. 74/2000 "è una sentenza di natura processuale e non di merito ... , il (cui) parametro di valutazione non è l'innocenza dell'imputato, ma l'impossibilità di sostenere l'accusa in giudizio .. ".

- Risultando ampiamente provata e non contestata la natura di "cartiera" delle menzionate società cedenti, incombe sul cessionario l'onere di dimostrare la propria inconsapevolezza nell'essersi avvalso della falsità soggettiva delle operazioni contestate, con conseguente responsabilità dell'omessa regolarizzazione, e ciò in conformità a richiamata giurisprudenza comunitaria e di legittimità.

- La frode posta in essere dalle emittenti era pienamente conoscibile dalla C. con l'uso dell'ordinaria diligenza in possesso di un operatore qualificato del settore. Invero, il 'modus operandi' prevedeva l'interposizione fittizia - nelle compravendite di pneumatici da fornitori comunitari - della T. P. s.r.l. e della Ditta individuale T. G. I., nonché di altre società con compagine sociale riconducibile sempre ai medesimi soggetti, che si assumevano il debito di imposta, consentendo all'effettivo destinatario dei beni di ottenere un corrispondente risparmio di imposta, rappresentato dal mancato versamento dell'IVA. Il comportamento illecito proseguiva con l'occultamento e la distruzione della documentazione contabile necessaria alla ricostruzione dell'attività commerciale delle società coinvolte.

- In molti casi i fornitori comunitari della T. P. s.r.l. indicavano come luogo di consegna della merce la sede operativa di "società conniventi" o l'indirizzo del destinatario finale, in quanto la società cartiera era priva delle strutture logistiche idonee ad ospitare gli stock oggetto delle transazioni commerciali: la merce veniva cioè trasportata direttamente dai magazzini del fornitore comunitario a quelli delle società filtro o a quelli dei clienti delle medesime società. Il che dimostra che risultava evidentemente conoscibile, mediante l'ordinaria diligenza, la circostanza che il ruolo di T., con chiarezza soggetto interposto, fosse puramente cartolare (nei CMR allegati al PVC risulta infatti che la merce transitava direttamente dal fornitore comunitario a C. e nelle fatture veniva riportata la dicitura "merce consegnata direttamente dal nostro fornitore ... ", inoltre nel CMR allegato risulta quale luogo di consegna l'indirizzo corrispondente alla sede legale della C. Srl, a riprova del fatto che le società italiane venditrici erano totalmente prive di strutture tali da poter staccare enormi quantitativi di merci).

Ha presentato appello la C. s.r.l. deducendo che:

1) La sentenza non motiva sulla deduzione relativa alla inconsistenza della denuncia alla Procura della Repubblica ad opera dell'Agenzia delle Entrate per il reato previsto all'articolo 2 del D.lgs. 74/2000 e con ciò l'ottenimento da parte della stessa Agenzia della proroga dei termini di accertamento. In conformità alla sentenza della Corte Costituzionale 25 luglio 2011 n. 247 il Giudice tributario deve accertare l'eventuale uso pretestuoso e strumentale della disposizione relativa alla proroga al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento e qualora tale utilizzo pretestuoso e strumentale nei fatti si sia concretizzato, la proroga del termine di accertamento, consentita in caso di obbligo di denuncia, non è legittima e i termini tornano quelli ordinari.

2) La CTP non ha compreso la questione sollevata dalla difesa della contribuente relativa alla rilevanza della sentenza penale in quanto l'analisi svolta da altro giudice sugli stessi elementi di fatto e con gli stessi documenti a disposizione (senza attingere a prove non ammesse nel giudizio tributario) ha indotto il giudice penale a ritenere che il contribuente non potesse conoscere la frode.

3) La Corte di Cassazione con la sentenza 13 dicembre 2017, n. 29873 ha riaffermato il principio che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti e neghi il diritto del contribuente a portare in detrazione la relativa imposta, deve provare che la prestazione o non è stata resa o che, anche se resa, era inserita in una frode perfettamente conoscibile dal cessionario. La sentenza della CTP di Firenze, viceversa, non spiega perché le asserzioni contenute nell'avviso e puntualmente contestate dal contribuente sotto il profilo della conoscibilità della frode siano fondate. La sentenza ribalta in sostanza l'onere probatorio sul contribuente, travisando le elementari regole del giudizio tributario nel quale l'amministrazione, parte attrice in senso sostanziale, ha l'onere di provare la legittimità della propria pretesa.

4) La CTP non ha adeguatamente valutato le documentate ragioni della ricorrente che provano la normale diligenza del contribuente e ha ritenuto illogicamente che la consegna diretta della merce senza che fosse immagazzinata presso il fornitore fosse da ritenere "segnale" di una frode.

5) I venditori erano ditte regolari nel momento dei fatti, essendo irrilevante che negli anni successivi non abbiano presentato il bilancio. I prezzi indicati in fattura sono normali, come gli sconti accordati. La persona con cui si era in contatto (B.) era cosciuta da vent'anni ed era socio e/o amministratore di diverse società del settore e aveva una partita IVA come agente di commercio del settore. I volumi delle transazioni contestate, pur rilevanti in valore assoluto, costituivano il 2% circa degli acquisti della società C. s.r.l.".

6) la sentenza è viziata da illogicità manifesta nel passaggio relativo la conoscibilità della frode e il luogo di consegna della merce. la disciplina delle triangolazioni commerciali comunitarie (come nel caso specifico) non solo non è anomala, ma è regolamentata per legge. Ad esempio l'articolo 52 del D.l. a 331/93 tratta il caso di cessione di beni che avviene tra due soggetti appartenenti allo stesso Paese, ma le merci vengono consegnate per conto del committente in Paese diverso. L'articolo 40, comma 4-bis, del D.l. n. 331/93 si occupa delle operazioni compiute da 3 soggetti appartenenti ad almeno 2 Stati UE, che effettuano un acquisto di merci, le quali una volta terminata la lavorazione, verranno inviate, su ordine del committente, verso un altro Stato UE. - La Circolare del Ministero delle Finanze (OR) n. 13 del 23 febbraio 1994 e altre successive hanno dato interpretazioni operative alla normativa del 1993.

7) Nei documenti di diverse camere di commercio si prevede, per l'iscrizione al registro delle imprese, la possibilità di indicare l'attività di INGROSSO SENZA MAGAZZINO. Ciò significa che è del tutto normale trovare al registro delle Imprese delle attività che fanno consegnare direttamente la merce dal loro fornitore al cliente.

8) Che la frode fosse conoscibile con l'ordinaria diligenza, proprio per la natura non convenzionale del recupero, è circostanza il cui onere probatorio grava sull'Agenzia delle Entrate. la sentenza impegnata non risponde all'interrogativo seguente: cosa avrebbe dovuto fare la "C. s.r.l." per adottare un comportamento idoneo a poter subodorare il disegno fraudolento? La questione centrale va posta non su quello che accadeva in provincia di Brescia e che la contribuente non era in grado di verificare (c'erano o meno dipendenti, c'erano o meno dei magazzini, negli anni futuri non sarebbero state presentate dichiarazioni, .. ) ma piuttosto su quello che si è fatto (o meglio non si sarebbe fatto) a F. (ndr località) accorgersi della frode. Perché è su queste negligenze che, una volta provate da parte dell'Agenzia delle Entrate, si deve basare il recupero dell'IVA su chi l'ha già pagata.

Si è costituita l'Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Firenze deducendo che:

1) L'eccezione relativa alla non operatività del raddoppio dei termini è inammissibile e infondata. Essa è stata formulata irritualmente per la prima volta dalla ricorrente con la memoria illustrativa depositata in data 16.2.2017 nel primo grado del giudizio e quindi in violazione dell'art. 24 D.lgs. 546/1992 che consente l'ampliamento del thema decidendum dedotto in giudizio, come fissato nell'atto introduttivo soltanto nel caso in cui la "integrazione" sia "resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione".

2) Ai fini del raddoppio del termine, l'esito dinanzi al giudice penale del procedimento incardinato a seguito della comunicazione della notizia di reato da parte dell'Ufficio, in base ad un consolidato orientamento giurisprudenziale è irrilevante (v. Cass. n. 9974 del 5.05.2015).

3) La giurisprudenza di legittimità ha costantemente affermato (v. Cass. 25779/2014) che l'Amministrazione deve fornire la prova oggettiva della "inesistenza di una autonoma struttura operativa del cedente ed il mancato pagamento dell'IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile da parte della cartiera" ( ... ), mentre per quanto riguarda l'aspetto soggettivo il riferimento è alla consapevolezza "degli elementi caratterizzanti di fatto la frode ( ...) anche attraverso presunzioni semplici"; il cessionario è tenuto a sua volta "a fornire la prova liberatoria contraria di avere ignorato senza colpa l'effettiva natura delle operazioni ( ...) tale onere probatorio può essere assolto dimostrando di non essersi trovato nella situazione di oggettiva conoscibilità delle operazioni pregresse ( ...), oppure di non essere stato in grado ( ... ) di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni ( ... ) il contribuente non può limitarsi a far leva sulla regolarità formale delle scritture e della documentazione contabile, ovvero limitarsi a provare che la merce sia stata regolarmente consegnata ed il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanza compatibili (anzi insite) nella nozione stessa di operazione soggettivamente inesistente".

4) La C. non ha fornito la prova contraria richiesta dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, di non aver avuto la possibilità di rendersi conto dell'esistenza della frode, a fronte della dimostrazione da parte dell'Amministrazione finanziaria (circostanza non contestata) del carattere di mera cartiera della società emittente, tenuto conto del fatto che la stessa ricorrente era consapevole che il settore dei pneumatici si caratterizza per frequenti frodi IVA.

5) Nel caso di specie, la "pericolosità fiscale" delle due società poteva essere desunta con un comportamento diligente. Già dai semplici rapporti commerciali e di corrispondenza, dalle fatture ricevute e dai documenti di trasporto, nonché da ordinarie visure camerali, la società avrebbe dovuto appurare con facilità che sia la T. P. Srl sia la ditta individuale T. G. I.: erano in sostanza imprese neocostituite. Mancavano di strutture operative per lo svolgimento delle attività. Non avevano mai avuto in essere contratti di lavoro dipendente o di collaborazione. Non risultavano intestatarie di alcuna utenza. Non erano destinatarie reali dei trasporti dei beni, che pervenivano direttamente dai fornitori comunitari. La rappresentante in passato aveva svolto un'attività completamente diversa da quella tipica delle due società, risultava operante nel campo della ristorazione e dei bar e nel periodo 2007/2013 ha continuato a percepire compensi da bar, night, discoteche e ristoranti.
6) A seguito di notifica del processo verbale la società aveva presentato varia documentazione atta a dimostrare che gli acquisti erano stati concretamente effettuati ed i pneumatici poi ceduti ad altre società.

Emerge che:

a) La società ha sostenuto che a partire dal 2009 gli acquisti di pneumatici erano stati effettuati dapprima dalla F. Srl, che successivamente aveva continuato l'attività con affitto d'azienda alla ditta "P. P. Srl. Le trattative avvenivano con i signori B. G. e T. A. (legale rappresentante della P. P. Srl).

b) Nel 2010 le fatture di acquisto pervenivano invece dalla T.P. Srl e dalla Ditta Individuale T. G. I. con la giustificazione che si trattasse di società appartenenti allo stesso gruppo, senza che la C. si ponesse alcun problema riguardo al cambio di soggetto emittente la fattura.

c) In sede di verifica veniva riscontrato che, nonostante gli acquisti fossero fatturati da due soggetti distinti con distinta partita IVA (T. P. Srl e ditta individuale T. G. I.), la società aveva provveduto a registrarli genericamente con la dicitura del fornitore T. P. di G. I. T..

d) Inoltre, il fornitore P. P. aveva emesso nei confronti della società verificata una fattura per vendita pneumatici, subito dopo annullata con nota di credito e inviata una nuova fattura, emessa dalla T. P. Srl senza che la C. P. chiedesse alcuna spiegazione in merito.

L'appellante ha depositato una memoria illustrativa nella quale segnala la più recente giurisprudenza della Cassazione in materia di ripartizione dell'onere della prova in caso di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.

Quanto alla dedotta inammissibilità dell'eccezione relativa al raddoppio dei termini segnala che la sentenza del GUP è intervenuta successivamente alla scadenza dei termini per la presentazione del ricorso e che l'eccezione è stata proposta con memoria depositata subito dopo la pronuncia della sentenza.

Motivi della decisione

Con riferimento alla questione preliminare relativa alla ammissibilità e fondatezza della eccezione di non operatività del raddoppio dei termini, si concorda sul rilievo dell'Ufficio circa la sua inammissibilità per non essere stata proposta nel ricorso introduttivo. E' irrilevante la circostanza che la sentenza di proscioglimento del GUP sia intervenuta successivamente alla proposizione del ricorso, in quanto la ricorrente, a prescindere dall'esito del procedimento penale, avrebbe potuto dedurre che l'inoltro della notizia di reato era avvenuta pretestuosamente al fine di usufruire del raddoppio dei termini.

L'eccezione comunque è infondata. La Cassazione con l'ordinanza 11620 del 14.5.2018 ha ribadito un indirizzo assolutamente costante secondo cui il raddoppio dei relativi termini operante nelle ipotesi di reato non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato medesimo come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del P.M., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario. Né, tantomeno, la sentenza è idonea a dimostrare la pretestuosità della condotta dell'Ufficio al fine di usufruire del raddoppio.

Assume l'appellante che, comunque, il giudice tributario dovrebbe dare rilievo in fatto alla pronuncia del giudice penale e a sostegno della sua tesi fa riferimento ad una ordinanza della Cassazione n. 17619 del 5 luglio 2018. Il testo della ordinanza - però - è riportato in modo incompleto.

Leggendo il provvedimento interamente emerge un principio esattamente contrario a quello affermato dall'appellante. Il testo omesso dall'appellante nella memoria è quello in neretto: ".... una pronuncia penale di condanna. Pertanto, stante l'evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un suo apprezzamento ........ ". Si afferma cioè che il solo proscioglimento non può essere recepito acriticamente per affermare l'infondatezza della pretesa tributaria.
L' appellante assume che nel caso di specie, dato che gli elementi valutati dal giudice penale sono identici a quelli posti a giudizio del giudice tributario, le conclusioni del primo dovrebbero essere recepite in questa sede. L'argomento è erroneo in quanto non tiene conto delle diverse regole di giudizio esistenti nel processo penale e nel processo tributario.

Nel primo l'accusa deve provare (con riferimento al tema in esame) il dolo e cioè la consapevolezza che le fatture fossero state emesse a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti. Nel caso di insufficienza della prova o di mancanza di elementi per sostenere l'accusa in giudizio il giudice deve emettere sentenza di assoluzione o di proscioglimento. Nel secondo si da rilevanza a presunzioni non ammesse nel processo penale e, soprattutto, valgono diverse regole in materia di onere della prova, non occorrendo dare la prova di tale consapevolezza, ma essendo sufficiente la prova che il contribuente ha violato doveri di comune diligenza avendo la possibilità di rendersi conto che la merce era fornita da soggetto diverso dal fornitore apparente.
Ciò premesso ritiene il collegio che l'appello sia fondato nel merito.

L'appellante richiama la sentenza della Cassazione 29873 del 2017 nella quale si legge: "E' giusto il caso di osservare che, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente che la fatturazione attenga ad operazioni (solo) soggettivamente inesistenti e neghi il diritto del contribuente a portare in detrazione la relativa imposta, deve provare che la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando, poi, al contribuente l'onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti." Correttamente l'appellante lamenta che la CTP non ha valutato le argomentazioni prospettate in punto conoscibilità della frode e non ha offerto una risposta al quesito circa il comportamento che avrebbe dovuto tenere per rendersi conto che l'effettivo cedente era diverso dal fatturante. Le circostanze evidenziate nella sentenza che richiama quelle indicate nell'avviso di accertamento e sopra richiamate nelle controdeduzioni dell'appellata Agenzia non sono significative. Non assume particolare rilievo la circostanza che la società cartiera fosse priva di magazzino talché la merce era spedita direttamente dai fornitori comunitari al destinatario, atteso che è frequente nella realtà imprenditoriale che operino ditte che effettuano ingrosso senza magazzino e come tali iscritte alla Camera di Commercio. D'altra parte la C. s.r.l. non aveva certo i poteri investigativi della Guardia di Finanza grazie ai quali è stata accertata la frode né aveva il dovere di effettuare verifiche sulla effettiva esistenza di strutture operative della ditta fornitrice. Non si comprende come coloro che operavano per la C. avrebbero potuto verificare le circostanze indicate al punto 5) delle controdeduzioni relative all'attività svolta dalla rappresentante delle ditte fornitrici. Risulta che i contatti commerciali avvenivano con un ente di commercio dotato di partita IVA, con il quale la C. aveva rapporti da numerosi anni e che a sua volta aveva rapporti con varie società del settore. Ciò induce a ritenere che non costituivano elemento di sospetto neppure le circostanze evidenziate al punto 6) delle controdeduzioni dell'Agenzia.

Tenuto conto che l'avviso di accertamento è stato emesso sulla base di elementi certi circa la natura di cartiere delle ditte fatturanti, ricorrono eccezionali motivi per dichiarare compensate le spese di entrambi i gradi di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e per l'effetto annulla l'avviso impugnato. Dichiara compensate tra le parti le spese di entrambi i gradi di giudizio.

Firenze, 28 settembre 2018

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