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Corte di Cassazione, Sez. 5

Sentenza n. 29635 del 14 novembre 2019

FATTI DI CAUSA

1. F. s.p.a. ha proposto ricorso, affidato ad un unico motivo, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 136/36/12, depositata il 15 luglio 2013, che aveva parzialmente rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino, che aveva respinto, dopo averli riuniti, i ricorsi della medesima società contro gli avvisi di accertamento, relativi all'anno d'imposta 2005, aventi ad oggetto la maggiore IRES dovuta dalla contribuente, in qualità di consolidata e di consolidante ai sensi degli art. 117 e ss. del d.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917, nonché le relative sanzioni.

2. Infatti, con gli atti impositivi impugnati l'Ufficio aveva contestato alla ricorrente di non aver dichiarato ed assoggettato ad imposizione, ai sensi dell'art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, il 5 per cento del dividendo incassato, nell'anno d'imposta 2005, dalla consolidata estera F. GmbH, residente in Germania, della quale possedeva l'intero pacchetto azionario, e pertanto aveva rettificato il reddito complessivo della stessa ricorrente e quello complessivo globale del consolidato fiscale, della quale essa era consolidante e consolidata, irrogando le relative sanzioni.

3. La contribuente ha impugnato in primo grado gli avvisi d'accertamento, deducendo l'applicabilità dell' art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica federale di Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e prevenire le evasioni fiscali, ratificata e resa esecutiva nell'ordinamento nazionale dalla legge del 24 novembre 1992, n. 459, per effetto della quale il dividendo in questione sarebbe stato, a suo dire, esente da tassazione. In via subordinata, la ricorrente ha inoltre chiesto la disapplicazione della sanzione irrogata, stante l'assunta obbiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della normativa in questione, anche alla luce delle fonti di prassi esistenti.

4. La CTP adita, riuniti i ricorsi, li ha respinti, ritenendo che la convenzione italo-tedesca non trovasse applicazione al caso di specie, che integra un'ipotesi di pretesa doppia imposizione economica, ma non giuridica, anche in considerazione della circostanza che i dividendi in questione non erano stati assoggettati a tassazione in Germania. Il giudice di primo grado ha inoltre escluso che la violazione contestata alla contribuente fosse giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni interessate, invocata in subordine dalla contribuente ai fini della disapplicazione delle sanzioni comminatele. Proposto appello dalla contribuente, la CTR lo ha in parte respinto, confermando che la predetta Convenzione non contempla la doppia imposizione economica, ma solo quella giuridica, esclusa, nel caso di specie, dalla circostanza che il dividendo in questione non era stato tassato, alla fonte, anche in Germania, dove non aveva subito alcuna ritenuta fiscale. Il giudice a quo ha invece accolto l'appello della contribuente limitatamente all'irrogazione delle sanzioni, che ha disapplicato sul presupposto dell'obbiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della convenzione italo-tedesca, trattandosi di questione «poco frequente e particolarmente complessa, in quanto verte sull'interpretazione di una norma contenuta in un trattato internazionale», in assenza di una prassi consolidata ed in presenza di posizioni dottrinarie favorevoli alla tesi della contribuente.

5. Proposto ricorso per cassazione dalla contribuente, l'Ufficio è rimasto intimato.

6. Contemporaneamente, l'Agenzia delle Entrate ha proposto a sua volta ricorso, affidato a due motivi, avverso la medesima sentenza della CTR.

7.La contribuente si è costituita con controricorso, deducendo di avere anch'essa impugnato lo stesso provvedimento.

8. In ambedue i procedimenti la contribuente ha depositato altresì, memoria ed istanza di riunione dei giudizi connessi aventi R.G. n. 3925/2013, n. 6101/2014, n.6312/2014 e n. 26243/2017.

9. I due ricorsi aventi R.G. n. 6101/2014 e n. 6312/2014, chiamati alla medesima pubblica udienza, sono stati quindi riuniti tra loro, avendo ad oggetto la medesima sentenza.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Sebbene il ricorso della contribuente debba considerarsi incidentale, essendo stato iscritto a ruolo successivamente a quello dell'Ufficio, appare tuttavia opportuno, per la sua potenziale capacità di assorbire quest'ultimo, anticiparne l'illustrazione e, a seguire, la trattazione.

2. Con l'unico motivo di ricorso, la ricorrente contribuente denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della convenzione tra l'Italia e la Germania, ratificata dalla legge n. 459 del 1992 e dell'art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986.

2.1. Assume infatti la contribuente che il giudice a quo ha innanzitutto errato nel ritenere che l'art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986 (secondo il quale gli utili distribuiti dalle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) e, verificandosi la condizione prevista dall'articolo 44, comma 2, lettera b), anche quelli distribuiti dalle società e dagli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare) non abbia natura di imposta sul reddito, ma abbia l'esclusiva funzione di determinare la quota dei costi di gestione delle partecipazioni che il legislatore ha inteso rendere indeducibile.

Tale interpretazione, secondo la ricorrente, sarebbe infatti sostenibile solo ove la stessa norma consentisse al contribuente, il quale dimostrasse di aver sopportato per la gestione spese corrispondenti ad una percentuale minore di quella forfettaría del 5 per cento, di pagare un importo proporzionalmente inferiore. In difetto di tale previsione, invece, l'importo del 5 per cento sul dividendo integra, secondo la ricorrente, una forma d'imposizione, così come del resto dovrebbe ricavarsi dalla Relazione governativa al d.lgs. del 12 dicembre 2003, n. 344, che, a proposito dell'art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, che procedeva a novellare, usava infatti l'espressione «imponibilità parziale».

2.2. Il Giudice a quo avrebbe poi ulteriormente errato nell'escludere l'applicabilità dell'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della convenzione italo-tedesca per la mancanza dell'asserito presupposto che il dividendo in questione fosse sottoposto a tassazione, mediante ritenuta alla fonte, in Germania. Infatti, secondo la ricorrente, tale presupposto non è richiesto dalla lettera della predetta disposizione convenzionale e non trova corrispondenza neppure nella ratio di quest'ultima, che è quella di bilanciare, ricorrendo determinate condizioni, l'esclusione dell'imposizione in Germania dei dividendi distribuiti da una società italiana, prevista, in costanza delle relative condizioni, dal capoverso a) del successivo paragrafo dello stesso art. 24 della medesima convenzione. Gli Stati contraenti, quindi, avrebbero pattuito reciprocamente l'esenzione dall'imponibilità dei dividendi in entrata, a prescindere dall'assoggettamento degli stessi dividendi alla tassazione in uscita. Peraltro, aggiunge la ricorrente, nel caso di specie, trattandosi di dividendo distribuito da una società figlia tedesca interamente partecipata dalla ricorrente società madre italiana, e ricorrendo i presupposti per l'applicazione della direttiva comunitaria «madrefiglia» del 23 luglio 1990, n. 90/435/CEE, implementata dalla Germania, il dividendo in questione è esentato all'origine dalla ritenuta in uscita di fonte tedesca, in applicazione della normativa tedesca vigente pro tempore.

2.3. Inoltre, assume la ricorrente, la più volte citata convenzione italo-tedesca disciplina già all'art. 10 la doppia imposizione giuridica sui dividendi, con riferimento all'ipotesi nella quale il paese della fonte applichi su questi ultimi, per normativa interna, una ritenuta alla fonte. Pertanto, il successivo art. 24, comma 2, b), della convenzione ha, secondo la ricorrente, una funzione diversa, e speciale, rispetto a quella dell'art. 10, detassando i dividendi in entrata in Italia, quando ricorrano le condizioni previste dalla prima disposizione.

3. Con il primo motivo del proprio ricorso, l'Agenzia delle Entrate invece denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 ed 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice a quo disapplicato le sanzioni in ragione di una situazione di obbiettiva incertezza normativa valutata con riferimento a circostanze - la rarità di precedenti applicativi e le opinioni dottrinali- non idonee a costituirne indici.

4. Con il secondo motivo del proprio ricorso, l'Agenzia denuncia poi, ai sensi dell'art. 360, comma 1, num. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame, ai fini della decisione sulla disapplicazione delle sanzioni, di punti di fatto decisivi discussi tra le parti, rappresentati sia dalla circostanza che il Commentario OCSE al modello delle convenzioni sulla doppia imposizione chiarisce che gli artt. 23 e 24 dello stesso modello disciplinano esclusivamente la doppia imposizione giuridica; sia dal fatto che l'art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986 non è finalizzato a sottoporre a tassazione una parte dei dividendi infragruppo, ma ha solo la funzione di forfettizzare la parte indeducibile degli oneri di gestione della partecipazione facenti capo alla società-madre. Entrambi i fatti, pur valutati dal giudice a quo ai fini della decisione sul merito dell'imposizione, non sarebbero stati, secondo il ricorrente Ufficio, considerati anche al fine di escludere l'oggettiva incertezza normativa, riconosciuta invece a fondamento della disapplicazione delle sanzioni.

5. La questione principale, e potenzialmente assorbente di ogni altra, controversa attiene la disciplina dell'imposizione sui dividendi infragruppo erogati da una società-figlia tedesca ad una società-madre italiana, che ne possiede l'intero capitale azionario. Non è invece controverso tra le parti che - come risulta dalla sentenza impugnata- la partecipazione della società-madre nella società-figlia sia nel caso di specie integrale; né che i dividendi in oggetto non abbiano subito ritenute alla fonte nel paese, la Germania, della società figlia, nel quale è invece sottoposto a tassazione l'utile societario da quest'ultima realizzato.

5.1. La norma nazionale, sulla quale si fonda la pretesa impositiva dell'Ufficio, è l' art. 89, comma 2, del d.lgs. n. 917 del 1986, come modificato dal d.lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003, che, per quanto qui interessa, dispone che «Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all'articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare.[...]».

5.2. La contribuente sostiene invece l'applicabilità, al caso di specie, della disposizione internazionale pattizia di cui all'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione tra l'Italia e la Germania, ratificata e resa esecutiva nell'ordinamento nazionale dalla legge n. 459 del 1992, che, per quanto qui interessa, sotto la rubrica «Disposizioni per evitare la doppia imposizione.», così recita: «1. Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata in conformità dei seguenti paragrafi del presente articolo. [...] 2. b) Sono esclusi dalla base imponibile delle imposte italiane i redditi derivanti dai dividendi di cui all'articolo 10, paragrafo 6, capoverso a) pagati ad una società (diversa da una società di persone) residente della Repubblica italiana da parte di una società residente della Repubblica federale di Germania il cui capitale sociale è direttamente detenuto per almeno il 25 per cento dalla società italiana.». A sua volta, il richiamato articolo 10, paragrafo 6, capoverso a), nella parte che qui rileva, così dispone: « Ai fini del presente articolo il termine "dividendi" designa: a) gli utili distribuiti su azioni, compresi i redditi derivanti da azioni, azioni o diritti di godimento, quote minerarie, quote di fondatore o altre quote di partecipazione agli utili (ivi compresi quelli derivanti da partecipazioni in società a responsabilità limitata) ad eccezione dei crediti), e [...]». Si pone, pertanto, il problema dell'interpretazione del predetto art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione, al fine di verificare se - come assume l'Ufficio e come ritenuto dal giudice a quo- l'esclusione, dalla base imponibile delle imposte italiane, dei redditi derivanti dai dividendi pagati dalla società-figlia, debba operare esclusivamente laddove si concretizzerebbe, altrimenti, una doppia imposizione giuridica internazionale (ovvero l'applicazione di imposte comparabili da parte di due o più Stati, per lo stesso presupposto e per lo stesso periodo d'imposta, che si verificherebbe ove i dividendi, sui quali sia stata già operata la ritenuta alla fonte, confluissero, presso il beneficiario, nella base imponibile Ires, per venire ivi nuovamente tassati, senza l'integrale detrazione della ritenuta alla fonte), che nel caso di specie non si è realizzata, atteso che il dividendo proveniente dalla società residente in Germania non è stato oggetto di ritenuta alla fonte in quest'ultimo paese. O se piuttosto - come sostiene la contribuente - la medesima disposizione pattizia comporti l'esclusione dei dividendi dal reddito imponibile della società-madre anche per scongiurare la doppia imposizione economica internazionale (ovvero la duplice tassazione - ad opera di imposte analoghe - da parte di due Stati, della medesima capacità economica in capo a due soggetti distinti), ed in particolare della cd. "imposizione economica a catena", che si verifica allorché i beneficiari dei dividendi siano società che, a loro volta, distribuiscono dividendi. In difetto di misure volte a prevenire un'imposizione a catena, in una fattispecie del genere, i medesimi redditi vengono di fatto tassati più volte e a più livelli, come accadrebbe nella fattispecie sub iudice, per effetto della tassazione, in Germania, a carico della società - interamente partecipata dalla ricorrente- F. GmbH dell'utile societario da quest'ultima realizzato e dell'imposizione (invero sul solo 5 per cento, ai sensi dell'art. 89, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986) in Italia, a carico della società partecipante F. s.p.a., del dividendo distribuitole dalla prima, composto dall'utile societario già tassato. L'esenzione dall'imposizione, in Italia, del dividendo in entrata, disposta dall' art. 24, paragrafo 2, capoverso b) della Convenzione, secondo la ricorrente, avrebbe quindi la funzione (anche) di evitare il concretizzarsi della doppia tassazione della medesima ricchezza da parte di due Stati diversi.

6. Giova peraltro sottolineare, prima di procedere ad ogni altra considerazione, che la Convenzione contro le doppie imposizioni in parola, conclusa tra l'Italia e la Repubblica federale tedesca - insieme a quella in vigore con il Brasile, firmata il 3 ottobre 1978 e ratificata con Legge 29 novembre 1980, n. 844 - si differenzia, all'interno del complesso degli strumenti convenzionali cui l'Italia ha aderito in materia, per la circostanza che l'eliminazione della doppia imposizione è ottenuta non già ricorrendo al tradizionale metodo dell'imputazione (ovvero del credito d'imposta), ma attraverso il sistema dell'esenzione. Di tale peculiarità è quindi necessario tener conto, sia nel considerare conclusioni giurisprudenziali già maturate con riferimento a convenzioni che operano attraverso il diverso meccanismo del credito d'imposta, sia nel contestualizzare le argomentazioni che seguono in questa sede.

6.1. L'interpretazione della disposizione internazionale pattizia deve innanzitutto muovere dalla previsione dell'art. 3 della stessa Convenzione che, nel paragrafo 1, detta le definizioni generali - «a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione» - delle espressioni adottate nel resto del testo. Tuttavia, tra le definizioni elencate, non figura la «doppia imposizione».

Dovrebbe allora soccorrere il criterio residuale di cui al secondo paragrafo dello stesso art. 3, secondo il quale «Per l'applicazione della Convenzione da parte di uno Stato contraente, ogni espressione ivi non definita ha il significato che ad essa è attribuito dal diritto di tale Stato relativo alle imposte cui si applica la Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione.». Ai fini della definizione del concetto di doppia imposizione, l'interpretazione dell'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione, ai sensi del predetto art.3, paragrafo 2, di quest'ultima, dovrebbe allora essere condotta alla luce degli artt. 163 (ex art. 127) del d.P.R. del 22 Dicembre 1986, n. 917 («La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.») e 67 del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600 («La stessa imposta non può essere applicata più volte, in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. L'imposta personale pagata dal soggetto erogante a titolo definitivo a seguito di accertamento è scomputata dall'imposta dovuta dal percipiente il medesimo reddito»), nonché della giurisprudenza che esclude che violi il relativo divieto la duplicità meramente economica di prelievo sullo stesso reddito, tanto più se le due imposizioni attingono soggetti giuridici diversi (cfr. Cass., 29/05/2018, n. 13503; Cass., 30/10/2018, n. 27625).

Tuttavia, sul punto, la giurisprudenza euro-unitaria (Corte Giustizia, Grande Sez., sent. 12/09/2017, n. 648/15, ai punti 35-39 della motivazione), sia pure a proposito di una Convenzione sulle doppie imposizioni stipulata tra altri Stati, ha già avuto modo di chiarire che il criterio residuale pattizio, che rimette ad un unico Stato contraente l'interpretazione di espressioni non già definite dallo stesso accordo, non può essere considerato di per sé solo decisivo, ed è comunque recessivo rispetto ai criteri dettati dagli artt. 31-33 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, conclusa a Vienna il 23 maggio 1969, di cui sono parti sia l'Italia che la Repubblica federale tedesca, dalla quale risulta la regola generale (art. 31, paragrafo 1) che un trattato dev'essere interpretato in buona fede, in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo. Nello stesso senso, peraltro, anche questa Corte (Cass., 17/04/2019, n. 10706, al punto 1.10 della motivazione), a proposito dei criteri di interpretazione delle convenzioni sulla doppia imposizione, ha a sua volta fatto riferimento alla medesima regola generale di cui all'art. 31, paragrafo 1, della predetta Convenzione di Vienna, evidenziando peraltro che, ai sensi di quest'ultima disposizione, l'interpretazione letterale delle Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie rilevante, nell'ambito di una ermeneutica rivolta prevalentemente al testo dello strumento pattizio ed al senso ordinario delle espressioni che lo compongono, mentre il ricorso a metodi diversi dall'interpretazione letterale è consentita unicamente nei casi in cui quest'ultima conduca a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema (Cass., 24/11/2016, n. 23984, in motivazione).

6.2. Nella fattispecie di cui all'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione, l'interpretazione letterale deve prendere atto che, al ricorrere delle condizioni previste dalla stessa disposizione, l'esclusione, dalla base imponibile delle imposte italiane, dei redditi derivanti dai dividendi pagati ad una società (diversa da una società di persone) residente della Repubblica italiana da parte di una società residente della Repubblica federale di Germania, il cui capitale sociale è direttamente detenuto per almeno il 25 per cento dalla società italiana, è espressa in termini incondizionati e non correlata all'ipotetico ulteriore presupposto della doppia imposizione giuridica, nella specie della contemporanea imposizione, alla fonte, sugli stessi dividendi, da parte dello Stato tedesco.

6.3. Nella giurisprudenza di questa Corte in materia di convenzioni per evitare le doppie imposizioni (Cass., 19/12/2018, n. 32842, in tema di definizione del concetto di "beneficiario effettivo" utilizzato nella medesima Convenzione italo-tedesca; Cass., 7/9/2018, n. 21865, in materia di redditi percepiti all'estero dagli artisti; Cass., 10/11/2017, n. 26638, in relazione alla Convenzione Italia-Federazione Russa, per l'individuazione della residenza della persona fisica; Cass., 21/12/2018, n. 33218, con riferimento alla Convenzione tra l' Italia ed il Regno del Marocco, per l'interpretazione della "stabile organizzazione") viene inoltre riconosciuta rilevanza, in funzione interpretativa - ossia per arricchire di argomenti e corroborare una tesi già assunta in base al dato testuale, così come prevede la stessa Convenzione di Vienna (cfr. la citata Cass. n. 23984 del 2016 e Cass. nn. 3367 e 3368 del 2002, n. 7851 del 2004 e n. 9942 del 2000, ivi richiamate) - sia al modello di Convenzione approvato in ambito OCSE nel 1963, aggiornato nel 1977 ed oggetto via via di ulteriori emendamenti, costituente uno schema-tipo di riferimento, al quale si sono ispirati i contraenti; sia al Commentario OCSE al relativo modello, il quale, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai paesi aderenti all'OCSE (Cass., 28/7/2006, n. 17206); 6.4. L'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione tra l'Italia e la Germania, intitolato «Disposizioni per evitare la doppia imposizione»), trova corrispondenza, quanto meno per la materia trattata, nell'art. 23 A del modello OCSE di Convenzione, che introduce uno dei due possibili modi alternativi di eliminare la doppia tassazione, ovvero l'«exemption method», nel caso di specie adottato dagli Stati contraenti, laddove l'art. 23B prevede invece il «credit method» (ovvero l'imputazione, mediante il credito d'imposta). Il commentarlo OCSE agli artt. 23 A e 23B del modello di Convenzione, ai punti 1. e 2. delle considerazioni introduttive, chiarisce che le due formulazioni alternative della disposizione disciplinano la sola doppia imposizione giuridica, tuttavia dando contemporaneamente atto che se due Stati desiderano risolvere (anche) problemi di doppia imposizione economica, possono comunque includere la relativa disciplina nel contesto delle loro pattuizioni concrete e della conseguente Convenzione. Successivamente, al punto 50., nella sezione intitolata «Dividends from substantial holdings by a company», il medesimo commentario precisa che i rimedi disposti dal modello contrastano la doppia imposizione giuridica, ma non impediscono la tassazione ripetuta delle società sugli utili distribuiti alla società madre: prima a livello della società controllata e poi, di nuovo, a livello della società madre. Tale tassazione ripetuta, prosegue il commentario, crea un ostacolo molto importante allo sviluppo di investimenti internazionali, e molti Stati lo hanno riconosciuto ed hanno inserito nelle loro leggi nazionali disposizioni volte a evitare questo ostacolo. Inoltre, disposizioni orientate al medesimo fine sono spesso inserite nelle convenzioni sulla doppia imposizione.

6.5. L'art. 23 A del modello OCSE di riferimento (nella versione del 1977, sussistente alla data di stipulazione della Convenzione, come in quella del 1992, antecedente la legge che ha ratificato e reso esecutiva quest'ultima nel nostro ordinamento) non contiene una previsione che, al ricorrere dei medesimi presupposti cui all'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), disponga analoga ed incondizionata esclusione dalla base imponibile delle imposte derivanti dai dividendi pagati alla società madre da una società figlia. Tale difformità del dettato pattizio italo-tedesco, rispetto al modello OCSE di riferimento, come pure è stato rilevato dalla dottrina, può costituire, al fine di confermare l'approccio interpretativo testuale già evidenziato, un significativo indizio della volontà dei contraenti di superare, in parte qua, la funzione basica di contrasto alla doppia imposizione giuridica, assegnata allo stesso modello dai predetti punti 1. e 2. del relativo commentario OCSE agli artt. 23 A e 23B, e di raccogliere la raccomandazione, rivolta ai paesi aderenti all'OCSE dal successivo punto 50. dello stesso commentario, di impedire altresì la doppia imposizione economica internazionale (definita un ostacolo molto importante allo sviluppo di investimenti internazionali) con riferimento specifico proprio alla tassazione reiterata delle società sugli utili distribuiti alla società madre, prima a livello della società controllata e poi, di nuovo, a livello della società madre. Non può quindi ritenersi, come sostenuto dall'Ufficio, che i richiamati punti del commentario OCSE costituiscano un argomento preclusivo della riferibilità dell'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), all'ipotesi della imposizione (soltanto) economica. Piuttosto, il quadro degli strumenti di contrasto alla doppia imposizione internazionale offerto dalla Convenzione, rispetto ai dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad una residente dell'altro Stato contraente, si presenta allora integrato, per quanto qui interessa, dall'art. 10 dello strumento pattizio - che contrasta, attenuandola, la doppia imposizione giuridica, alla fonte (pattiziamente limitata al massimo sul 15% del relativo ammontare lordo, ma successivamente venuta meno, rispetto al caso sub iudice, per effetto dell'adeguamento del diritto domestico tedesco alla direttiva comunitaria «madre-figlia» del 23 luglio 1990, n. 90/435/CEE) ed

all'ingresso sul relativo reddito - e dall'art. 24,paragrafo 2, capoverso b), che, ricorrendone i presupposti, con riferimento alla fattispecie per cui è causa, dispone un'esclusione totale dalla base imponibile, che prescinde dalla previa ritenuta alla fonte sui dividendi in questione ed è finalizzata dunque ad impedire la doppia imposizione economica internazionale a catena, che deriverebbe dalla tassazione in Germania dell'utile in capo alla società figlia che lo ha prodotto, e successivamente in Italia, sia pur nel limite del 5%, sotto forma di dividendo, in capo alla società madre cui viene distribuito.

6.6. Le Convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell'art. 117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall'art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 («nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia») e dall'art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986 ( per il quale le disposizioni dello stesso T.U. «si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione»). Sulla base di dette norme, quindi, questa Corte (Cass., 19/01/2009, n. 1138; Cass., 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3); ma anche specificato in particolare che, in materia d'imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass., 24/11/2016, n. 23984). Pertanto, l'esclusione convenzionale dalla base imponibile disposta dall'art. 24,paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione tra Italia e Germania, ratificata dalla legge n. 459 del 1992, così come ante interpretato, prevale, rispetto al caso sub iudice, sulla residuale imposizione, in Italia, sul 5% dei dividendi distribuiti alla società controllante residente nel territorio nazionale, prevista dall' art. 89, commi 2 e 3, del d.lgs. n. 917 del 1986, come modificato dal d.lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003.

6.7. Deve infine escludersi che la vigenza e l'efficacia, nel nostro ordinamento, dell'art. 24, paragrafo 2, capoverso b), della Convenzione tra Italia e Germania, ratificata dalla legge n. 459 del 1992, che dispone - ricorrendo le descritte condizioni - l'esclusione dei dividendi dalla base imponibile del reddito della società madre italiana, siano venute meno per effetto della Direttiva 90/435/CE, e della sua modifica applicabile ratione temporis, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (c.d. direttiva madre-figlia). Infatti, il concorso formale tra norma bilaterale e norma comunitaria è risolto, nel senso della sopravvivenza della prima, dall'art. 7, paragrafo 2, della stessa Direttiva CEE n.435 del 23/07/1990, il quale dispone che: «La presente direttiva lascia impregiudicata l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti di imposta ai beneficiari dei dividendi» (nello stesso senso, in motivazione, Cass. Cass. 27/10/2017, n. 25585, secondo cui la permanente efficacia degli accordi bilaterali è resa esplicita dall'art. 7, paragrafo della stessa Direttiva, che non intende superare la 'competizione' di efficacia normativa tra diverse fonti dell'ordinamento secondo il criterio generale di gerarchia e che, soprattutto, esclude - in linea di principio, e fatta ovviamente salva la valutazione caso per caso - che la sola compresenza nell'ordinamento di Direttiva e di Convenzione bilaterale implichi l'automatica espunzione dell'una a favore dell'altra). Inoltre, la medesima Direttiva 90/435/CEE contiene, nel suo testo originario, la seguente premessa: «considerando che, quando una società madre, in veste di socio, riceve dalla società figlia utili distribuiti, lo Stato della società deve: - astenersi dal sottoporre tali utili a imposizione, - oppure sottoporli a imposizione, autorizzando però detta società madre a dedurre dalla sua imposta la frazione dell'imposta pagata dalla società figlia a fronte di detti utili; considerando che, per garantire la neutralità fiscale, è inoltre opportuno esentare da ritenuta alla fonte, salvo in taluni casi particolari, gli utili conferiti da una società figlia alla propria società madre; che occorre però autorizzare la Repubblica federale di Germania e la Repubblica ellenica, a motivo della peculiarità del loro sistema di imposta sulle società, e la Repubblica portoghese, per motivi di bilancio, a continuare a riscuotere temporaneamente una ritenuta alla fonte" Peraltro, anche il Considerando sub 10) della Direttiva CE n. 123 del 22/12/2003, che ha modificato la predetta Direttiva 90/435/CEE, pare coerente con la predetta disposizione pattizia, laddove precisa che: «Quando gruppi societari sono organizzati in catene di società, e gli utili sono distribuiti attraverso la catena di affiliate alla società madre, la doppia imposizione dovrebbe essere eliminata per mezzo di esenzione o di credito d'imposta. Nel caso di credito d'imposta, la società madre dovrebbe poter dedurre le imposte pagate da qualsiasi società affiliata della catena, a condizione che siano rispettati i requisiti della direttiva 90/435/CEE».

E lo stesso deve dirsi per l'art. 4, paragrafo 1, della Direttiva 90/435/CEE, come modificato dalla Direttiva CE n. 123 del 22/12/2003, il quale infatti dispone che: «Quando una società madre o la sua stabile organizzazione, in virtù del rapporto di partecipazione tra la società madre e la sua società figlia, riceve utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione della società figlia, lo Stato della società madre e lo Stato della sua stabile organizzazione: - si astengono dal sottoporre tali utili ad imposizione, o - li sottopongono ad imposizione, autorizzando però detta società madre o la sua stabile organizzazione a dedurre dalla sua imposta la frazione dell'imposta societaria relativa ai suddetti utili e pagata dalla società figlia e da una sua sub-affiliata, a condizione che a ciascun livello la società e la sua sub-affiliata soddisfino i requisiti di cui agli articoli 2 e 3 entro i limiti dell'ammontare dell'imposta corrispondente dovuta». Nello stesso senso, nella giurisprudenza comunitaria, il § 37 di CGUE, 8 marzo 2017, C 448/15, Wereldhave, dove si precisa che: « [...] l'articolo 4, paragrafo 1, della direttiva 90/435 prevede che, quando una società madre, in veste di socio, riceve dalla società figlia utili distribuiti, lo Stato membro della società madre si astiene dal sottoporre tali utili a imposizione o autorizza detta società madre a dedurre dalla sua imposta la frazione dell'imposta pagata dalla società figlia a fronte dei suddetti utili e, eventualmente, l'importo della ritenuta alla fonte prelevata dallo Stato membro in cui ha sede la società figlia, nel limite dell'importo dell'imposta nazionale corrispondente (sentenze del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C 446/04, EU:C:2006:774, punto 102, e del 3 aprile 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutue!, C 27/07, EU:C:2008:195, punto 25)».

7. E' quindi fondato, e va accolto, il ricorso (da qualificarsi, all'esito della riunione, come incidentale) della contribuente e va cassata la sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, vanno, per l'effetto, accolti i ricorsi introduttivi di quest'ultima parte.

8. Resta assorbito, per effetto dell'accoglimento del ricorso della contribuente, il ricorso dell'Ufficio (da qualificarsi, all'esito della riunione, come principale) . 9.Le spese del merito e quelle del giudizio di legittimità si compensano interamente, in considerazione della novità e della complessità della questione controversa.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi della contribuente; dichiara assorbito il ricorso principale dell'Ufficio; compensa le spese del giudizio di merito e del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma il 14 giugno 2019.

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