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Corte di Giustizia CEE - Sezione/Collegio 5
Sentenza del 22/10/2015 n. 264 -
Testo:
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione degli articoli 2, paragrafo 1, e 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nel contesto di una controversia tra lo Skatteverket (amministrazione finanziaria svedese) e il sig. Hedqvist, relativa al parere preliminare dato dalla commissione tributaria (Skatterättsnämnden) quanto all'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto delle operazioni di cambio della valuta virtuale «bitcoin» in una valuta tradizionale o viceversa, che il sig. Hedqvist intende effettuare con la mediazione di una società.
Contesto normativo
Diritto dell'Unione
3 A termini dell'articolo 2 della direttiva IVA:
«1. Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
()
c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
()».
4 L'articolo 14, paragrafo 1, della citata direttiva stabilisce quanto segue:
«Costituisce "cessione di beni" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
5 L'articolo 24, paragrafo 1, di detta direttiva così recita:
«Si considera "prestazione di servizi" ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».
6 L'articolo 135 della direttiva IVA così recita:
«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
()
d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
e) le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d'oro, d'argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;
f) le operazioni, compresa la negoziazione ma eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli, ad esclusione dei titoli rappresentativi di merci e dei diritti o titoli di cui all'articolo 15, paragrafo 2;
()».
Il diritto svedese
7 La legge (1994:200), relativa all'imposta sul valore aggiunto [mervärdesskattelagen (1994:200); in prosieguo: la «legge sull'IVA»], prevede, al capo 1, articolo 1, che l'IVA viene versata allo Stato per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi soggette all'imposta, effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
8 Ai sensi dell'articolo 23, paragrafo 1, del capo 3 di questa legge sono esenti da IVA le operazioni relative a banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione degli oggetti da collezione, ossia monete d'oro, d'argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici.
9 Nello stesso capo 3, l'articolo 9 prevede l'esenzione delle prestazioni di servizi bancari e di finanziamento nonché le operazioni di cambio di beni mobili e le operazioni analoghe. I servizi bancari e di finanziamento non comprendono l'attività notarile, i servizi di riscossione di fatture e i servizi amministrativi relativi al factoring o la locazione delle cassette di sicurezza.
Fatti e questioni pregiudiziali
10 Il sig. Hedqvist intende effettuare, con la mediazione di una società, servizi consistenti nel cambio di valute tradizionali nella valuta virtuale «bitcoin» e viceversa.
11 Dalla decisione di rinvio risulta che la valuta virtuale «bitcoin» è utilizzata principalmente per pagamenti tra privati via internet nonché in taluni negozi online che accettano detta valuta. Questa valuta virtuale non ha un unico emittente ma viene creata direttamente in una rete tramite uno speciale algoritmo. Il sistema della valuta virtuale «bitcoin» consente la detenzione e la cessione anonime di valori in «bitcoin» all'interno della rete da parte di utenti che hanno indirizzi «bitcoin». Un indirizzo «bitcoin» potrebbe essere comparato a un numero di conto corrente bancario.
12 Richiamando una relazione del 2012 della Banca centrale europea sulle valute virtuali, il giudice del rinvio indica che una valuta virtuale può essere definita come un tipo di moneta digitale, non regolamentata, emessa e controllata dai suoi sviluppatori e utilizzata ed accettata tra i membri di una specifica comunità virtuale. La valuta virtuale «bitcoin» fa parte delle valute virtuali «a flusso bidirezionale», che gli utenti possono acquistare e vendere in base ai tassi di cambio. Tali valute virtuali sono simili ad ogni altra valuta convertibile per quanto riguarda il loro uso nel mondo reale. Esse consentono l'acquisto di beni e servizi sia reali che virtuali. Le valute virtuali sono diverse dalla moneta elettronica, come definita nella direttiva 2009/110/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 settembre 2009, concernente l'avvio, l'esercizio e la vigilanza prudenziale dell'attività degli istituti di moneta elettronica, che modifica le direttive 2005/60/CE e 2006/48/CE e che abroga la direttiva 2000/46/CE (GU L 267, pag. 7), in quanto, a differenza da tale moneta, nel caso delle valute virtuali i fondi non sono espressi nell'unità di calcolo tradizionale, ad esempio in euro, ma nell'unità di calcolo virtuale, ad esempio il «bitcoin».
13 Il giudice del rinvio indica che le operazioni che il sig. Hedqvist intende realizzare saranno effettuate per via elettronica, mediante il sito internet della sua società. Tale società acquisterà unità della valuta virtuale «bitcoin» direttamente da privati e società o da una piattaforma di cambio internazionale. Tali unità saranno poi vendute da detta società su detta piattaforma di cambio o saranno depositate in uno spazio di archiviazione. La società del sig. Hedqvist venderà dette unità anche a privati e società che effettuano ordini sul suo sito internet. Nell'ipotesi in cui il cliente abbia accettato il prezzo in corone svedesi proposto dalla società del sig. Hedqvist e il pagamento sia stato ricevuto, le unità della valuta virtuale «bitcoin» vendute saranno inviate automaticamente all'indirizzo «bitcoin» dichiarato. Le unità della valuta virtuale «bitcoin» vendute da tale società saranno quelle che la società acquisterà direttamente dalla piattaforma di cambio dopo che il cliente avrà effettuato un ordine o quelle che la società avrà già a disposizione. Il prezzo proposto dalla società ai clienti sarà determinato in funzione del prezzo attuale di una particolare piattaforma di cambio con l'aggiunta di una determinata percentuale di ricarico. La differenza tra il prezzo di acquisto della società e il prezzo di vendita costituirà il guadagno della società del sig. Hedqvist. La società non fatturerà altre spese.
14 Le operazioni che il sig. Hedqvist intende effettuare si limiterebbero pertanto all'acquisto e alla vendita di unità della valuta virtuale «bitcoin» in cambio di valute tradizionali quali la corona svedese, o viceversa. Dalla decisione di rinvio non risulta che esse verterebbero su pagamenti in «bitcoin».
15 Prima di iniziare ad avviare tali operazioni, il sig. Hedqvist richiedeva un parere preliminare alla commissione tributaria svedese per sapere se doveva essere versata l'IVA all'acquisto e alla vendita della valuta virtuale «bitcoin».
16 In un parere del 14 ottobre 2013, detta commissione statuiva, sul fondamento della sentenza First National Bank of Chicago (C?172/96, EU:C:1998:354), che il sig. Hedqvist avrebbe prestato un servizio di cambio a titolo oneroso. Essa dichiarava che, tuttavia, tale servizio di cambio sarebbe ricaduto nell'esenzione prevista dal capo 3, articolo 9, della legge sull'IVA.
17 Secondo la commissione tributaria, la valuta virtuale «bitcoin» è un mezzo di pagamento utilizzato in maniera corrispondente a mezzi legali di pagamento. Peraltro, l'espressione mezzi di pagamento con «valore liberatorio» di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA sarebbe utilizzata per circoscrivere l'ambito dell'esenzione relativa alle banconote e alle monete. Ne deriverebbe che la disposizione dovrebbe essere letta nel senso che è riferita solo alle banconote e alle monete, ma non alla valuta. Tale interpretazione sarebbe altresì coerente con lo scopo dell'esenzione di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), della direttiva IVA, vale a dire quello di evitare le difficoltà che deriverebbero dall'assoggettamento dei servizi finanziari all'IVA.
18 Lo Skatteverket ha proposto ricorso contro la decisione della commissione tributaria dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa), facendo valere che il servizio di cui alla domanda del sig. Hedqvist non ricade nell'esenzione prevista dal capo 3, articolo 9, della legge sull'IVA.
19 Il sig. Hedqvist, da parte sua, sostiene che il ricorso proposto dallo Skatteverket debba essere respinto e che il parere preliminare della commissione tributaria debba essere confermato.
20 Secondo il giudice del rinvio, dalla sentenza First National Bank of Chicago (C?172/96, EU:C:1998:354) potrebbe dedursi che le operazioni di cambio di una valuta virtuale contro una valuta tradizionale, e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine tra il prezzo di acquisto versato dall'operatore e il prezzo di vendita praticato dallo stesso, costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso. In tal caso, si porrebbe la questione se tali operazioni ricadano in una delle esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA per i servizi finanziari, più precisamente quelle di cui alle lettere da d) a f) di tale disposizione.
21 Nutrendo dubbi quanto alla questione se una di tali esenzioni sia applicabile a tali operazioni, lo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l'articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le operazioni indicate come cambio di valuta virtuale contro valuta tradizionale e viceversa, effettuato dietro un corrispettivo che il fornitore della prestazione integra all'atto della determinazione dei tassi di cambio, costituiscono prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso.
2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l'articolo 135, paragrafo 1, [di detta direttiva] debba essere interpretato nel senso che le operazioni di cambio sopra descritte sono esenti da imposizione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
22 Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che operazioni come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, costituiscano prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
23 L'articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede che siano assoggettate all'IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisca in quanto tale.
24 Occorre rilevare, in primo luogo, che la valuta virtuale a flusso bidirezionale «bitcoin», che sarà cambiata contro valute tradizionali nel contesto di operazioni di cambio, non può essere qualificata come «bene materiale» ai sensi dell'articolo 14 della direttiva IVA, dato che, come rilevato dall'avvocato generale al paragrafo 17 delle sue conclusioni, questa valuta virtuale non ha altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento.
25 Lo stesso dicasi delle valute tradizionali, in quanto si tratti di monete che costituiscono mezzi di pagamento legali (v., in tal senso, sentenza First National Bank of Chicago, C?172/96, EU:C:1998:354, punto 25).
26 Conseguentemente, le operazioni oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di diversi mezzi di pagamento, non ricadono nella nozione di «cessione di beni», prevista da detto articolo 14 della direttiva. In questo contesto, tali operazioni costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell'articolo 24 della direttiva IVA.
27 Per quanto riguarda, in secondo luogo, il carattere oneroso di una prestazione di servizi, occorre ricordare che una prestazione di servizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, e non è pertanto assoggettata a IVA, solo se sussiste un nesso diretto fra il servizio prestato e il corrispettivo ricevuto dall'amministrato (sentenze Loyalty Management UK e Baxi Group, C?53/09 e C?55/09, EU:C:2010:590, punto 51 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e Serebryannay vek, C?283/12, EU:C:2013:599, punto 37). Tale nesso diretto risulta acclarato qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al beneficiario (sentenza Le Rayon d'Or, C?151/13, EU:C:2014:185, punto 29 e giurisprudenza ivi richiamata).
28 Nel procedimento principale, dal fascicolo sottoposto alla Corte risulta che sussisterebbe tra la società del sig. Hedqvist e le altre parti contraenti con detta società un rapporto giuridico sinallagmatico nell'ambito del quale le parti dell'operazione si impegneranno reciprocamente a cedere importi in una certa valuta e a riceverne il controvalore in una valuta virtuale a flusso bidirezionale o viceversa. Risulta parimenti che tale società sarà retribuita per la sua prestazione di servizi da una controprestazione corrispondente al margine che essa integrerà nel calcolo dei tassi di cambio ai quali sarà disposta a vendere e acquistare le valute in parola.
29 La Corte ha già avuto modo di dichiarare che risulta inconferente, ai fini della determinazione del carattere oneroso di una prestazione di servizi, il fatto che detta retribuzione non assuma la forma del versamento di una provvigione o del pagamento di spese specifiche (sentenza First National Bank of Chicago, C?172/96, EU:C:1998:354, punto 33).
30 Occorre considerare, alla luce delle suesposte considerazioni, che operazioni come quelle oggetto del procedimento principale costituiscono prestazioni di servizi effettuate a fronte di una controprestazione che presenta un nesso diretto con il servizio prestato, vale a dire prestazioni di servizi a titolo oneroso ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.
31 Occorre pertanto rispondere alla prima questione dichiarando che l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA va interpretato nel senso che costituiscano prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, operazioni, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
Sulla seconda questione
32 Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l'articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), della direttiva IVA, vada interpretato nel senso che sono esenti dall'IVA prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
33 In limine, occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, le esenzioni di cui all'articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell'Unione, che mirano ad evitare divergenze nell'applicazione del sistema dell'IVA da uno Stato membro all'altro (v., segnatamente, sentenze Skandinaviska Enskilda Banken, C?540/09, EU:C:2011:137, punto 19 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e DTZ Zadelhoff, C?259/11, EU:C:2012:423, punto 19).
34 Sempre secondo costante giurisprudenza, i termini con i quali sono state designate dette esenzioni devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenze Ludwig, C?453/05, EU:C:2007:369, punto 21, e DTZ Zadelhoff, C?259/11, EU:C:2012:423, punto 20).
35 Tuttavia, l'interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle esenzioni previste all'articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell'IVA. Pertanto, questa regola d'interpretazione restrittiva non comporta che i termini utilizzati per definire le esenzioni di cui al detto articolo 135, paragrafo 1, debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti (v., segnatamente, sentenze Don Bosco Onroerend Goed, C?461/08, EU:C:2009:722, punto 25; DTZ Zadelhoff, C?259/11, EU:C:2012:423, punto 21, e J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C?326/11, EU:C:2012:461, punto 20).
36 Al riguardo, risulta dalla giurisprudenza della Corte che le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f) sono intese, segnatamente, a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell'importo dell'IVA detraibile (v., segnatamente, sentenza Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punto 24, nonché ordinanza Tiercé Ladbroke, C?231/07 e C?232/07, EU:C:2008:275, punto 24).
37 Del resto, le operazioni esenti da IVA in forza di tali disposizioni sono, per loro natura, operazioni finanziarie, benché non debbano essere necessariamente effettuate tramite banche o istituti finanziari (v. sentenze Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punti 21 e 22 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e Granton Advertising, C?461/12, EU:C:2014:1745, punto 29).
38 Per quanto riguarda, in primo luogo, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, occorre ricordare che, a termini di tale disposizione, gli Stati membri esentano le operazioni relative, segnatamente, a «depositi di fondi, ( ) conti correnti, ( ) pagamenti, ( ) giroconti, ( ) crediti, ( ) assegni e ( ) altri effetti commerciali».
39 Le operazioni esenti in forza di tale disposizione sono pertanto definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite. Per essere considerati operazioni esenti, i servizi in questione devono formare un insieme distinto, valutato globalmente, che abbia l'effetto di adempiere le funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto da tale disposizione (v. sentenza Axa UK, C?175/09, EU:C:2010:646, punti 26 e 27 nonché giurisprudenza ivi richiamata).
40 Risulta dal disposto dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, letto alla luce della sentenza Granton Advertising (C?461/12, EU:C:2014:1745, punti 37 e 38), che le operazioni di cui a tale disposizione riguardano servizi o strumenti le cui modalità di funzionamento implicano un trasferimento di denaro.
41 Inoltre, come esposto dall'avvocato generale ai paragrafi 51 e 52 delle conclusioni, tale disposizione non riguarda le operazioni che vertono sulla valuta in quanto tale, dal momento che tali operazioni sono disciplinate da una specifica diposizione, vale a dire l'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA.
42 La valuta virtuale «bitcoin», essendo un mezzo di pagamento contrattuale, non può essere considerata, da una parte, né come un conto corrente né come un deposito di fondi, un pagamento o un versamento. D'altra parte, a differenza dai crediti, dagli assegni e dagli altri effetti commerciali, di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, essa costituisce un mezzo di pagamento diretto tra gli operatori che l'accettano.
43 Pertanto, operazioni come quelle oggetto del procedimento principale non ricadono nella sfera di applicazione delle esenzioni previste da tale disposizione.
44 Per quanto riguarda, in secondo luogo, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, questa disposizione prevede che gli Stati membri esentino le operazioni relative, segnatamente, a «divise, banconote e monete con valore liberatorio».
45 Al riguardo, occorre ricordare che le nozioni adoperate in tale disposizione devono essere interpretate ed applicate in modo uniforme alla luce delle versioni vigenti in tutte le lingue dell'Unione (v., in tal senso, sentenze Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punto 16 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e Commissione/Spagna, C?189/11, EU:C:2013:587, punto 56).
46 Come esposto dall'avvocato generale ai paragrafi da 31 a 34 delle conclusioni, le diverse versioni linguistiche dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA non consentono di determinare senza ambiguità se tale disposizione si applichi alle sole operazioni vertenti sulle valute tradizionali o se essa riguardi invece anche le operazioni relative ad altre valute.
47 In presenza di differenze linguistiche, la portata del termine in questione non può essere stabilita in base a un'interpretazione esclusivamente testuale. Occorre quindi interpretare tale espressione in funzione del contesto in cui essa si inserisce, della finalità e del sistema della direttiva IVA (v. sentenze Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punto 20 nonché giurisprudenza ivi richiamata, e Commissione/Spagna, C?189/11, EU:C:2013:587, punto 56).
48 Come ricordato supra, ai precedenti punti 36 e 37, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA sono intese, segnatamente, a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell'importo dell'IVA detraibile che sorgono nel contesto dell'imposizione delle operazioni finanziarie.
49 Orbene, le operazioni relative a valute non tradizionali, vale a dire diverse dalle monete con valore liberatorio in uno o più paesi, costituiscono operazioni finanziarie in quanto tali valute siano state accettate dalle parti di una transazione quale mezzo di pagamento alternativo ai mezzi di pagamento legali e non abbiano altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento.
50 Inoltre, come il sig. Hedqvist ha sostanzialmente fatto valere all'udienza, nel caso particolare di operazioni quali le operazioni di cambio, le difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell'importo dell'IVA detraibile possono essere identiche, indipendentemente dal fatto che si tratti di cambio di valute tradizionali, normalmente esentate in forza dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, o di cambio, da una parte, di tali valute contro, d'altra parte, valute virtuali a flusso bidirezionale che, senza essere mezzi di pagamento legali, costituiscono un mezzo di pagamento accettato dalle parti di una transazione, e viceversa.
51 Risulta pertanto dal contesto e dalla ratio di detto articolo 135, paragrafo 1, lettera e), che un'interpretazione di tale disposizione secondo la quale essa disciplina le operazioni relative alle sole valute tradizionali si risolverebbe nel privarla di parte dei suoi effetti.
52 Nel procedimento principale, è pacifico che la valuta virtuale «bitcoin» non abbia altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento e che essa sia accettata a tal fine da alcuni operatori.
53 Conseguentemente, si deve concludere che l'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA disciplina anche le prestazioni di servizi come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
54 Per quanto concerne, infine, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, è sufficiente ricordare che tale disposizione disciplina, segnatamente, le operazioni riguardanti «azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli», vale a dire titoli che conferiscono un diritto di proprietà su persone giuridiche, nonché su «altri titoli», di cui si deve ritenere che essi abbiano natura comparabile a quella dei titoli specificamente menzionati nella medesima disposizione (sentenza Granton Advertising, C?461/12, EU:C:2014:1745, punto 27).
55 Orbene, è pacifico che la valuta virtuale «bitcoin» non costituisce né un titolo che conferisce un diritto di proprietà su persone giuridiche né un titolo di natura comparabile.
56 Pertanto, le operazioni oggetto del procedimento principale non ricadono nella sfera di applicazione delle esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA.
57 Alla luce dei suesposti rilievi, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che:
- l'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, va interpretato nel senso che prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti, costituiscono operazioni esenti dall'IVA ai sensi di tale disposizione;
- l'articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), della direttiva IVA, va interpretato nel senso che siffatte prestazioni di servizi non ricadono nella sfera di applicazione di tali disposizioni.
Sulle spese
58 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:
1) L'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto va interpretato nel senso che costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, operazioni, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
2) L'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112 va interpretato nel senso che prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti, costituiscono operazioni esenti dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi di tale disposizione.
L'articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), della direttiva 2006/112 va interpretato nel senso che siffatte prestazioni di servizi non ricadono nella sfera di applicazione di tali disposizioni.
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Corte di Giustizia CEE - Sezione/Collegio 10
Sentenza del 22/10/2015 n. 718
Massima: “1) L'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto va interpretato nel senso che costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, operazioni, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
2) L'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112 va interpretato nel senso che prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti, costituiscono operazioni esenti dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi di tale disposizione. L'articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), della direttiva 2006/112 va interpretato nel senso che siffatte prestazioni di servizi non ricadono nella sfera di applicazione di tali disposizioni”.
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Testo
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione degli articoli 2, paragrafo 1, e 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nel contesto di una controversia tra lo Skatteverket (amministrazione finanziaria svedese) e il sig. - X -, relativa al parere preliminare dato dalla commissione tributaria (Skatterättsnämnden) quanto all'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto delle operazioni di cambio della valuta virtuale «bitcoin» in una valuta tradizionale o viceversa, che il sig. - X - intende effettuare con la mediazione di una società.
Contesto normativo
Diritto dell'Unione
3 A termini dell'articolo 2 della direttiva IVA:
«1. Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
()
c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
()».
4 L'articolo 14, paragrafo 1, della citata direttiva stabilisce quanto segue:
«Costituisce "cessione di beni" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
5 L'articolo 24, paragrafo 1, di detta direttiva così recita:
«Si considera "prestazione di servizi" ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».
6 L'articolo 135 della direttiva IVA così recita:
«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
()
d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
e) le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d'oro, d'argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;
f) le operazioni, compresa la negoziazione ma eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli, ad esclusione dei titoli rappresentativi di merci e dei diritti o titoli di cui all'articolo 15, paragrafo 2;
()».
Il diritto svedese
7 La legge (1994:200), relativa all'imposta sul valore aggiunto [mervärdesskattelagen (1994:200); in prosieguo: la «legge sull'IVA»], prevede, al capo 1, articolo 1, che l'IVA viene versata allo Stato per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi soggette all'imposta, effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
8 Ai sensi dell'articolo 23, paragrafo 1, del capo 3 di questa legge sono esenti da IVA le operazioni relative a banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione degli oggetti da collezione, ossia monete d'oro, d'argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici.
9 Nello stesso capo 3, l'articolo 9 prevede l'esenzione delle prestazioni di servizi bancari e di finanziamento nonché le operazioni di cambio di beni mobili e le operazioni analoghe. I servizi bancari e di finanziamento non comprendono l'attività notarile, i servizi di riscossione di fatture e i servizi amministrativi relativi al factoring o la locazione delle cassette di sicurezza.
Fatti e questioni pregiudiziali
10 Il sig. - X - intende effettuare, con la mediazione di una società, servizi consistenti nel cambio di valute tradizionali nella valuta virtuale «bitcoin» e viceversa.
11 Dalla decisione di rinvio risulta che la valuta virtuale «bitcoin» è utilizzata principalmente per pagamenti tra privati via internet nonché in taluni negozi online che accettano detta valuta. Questa valuta virtuale non ha un unico emittente ma viene creata direttamente in una rete tramite uno speciale algoritmo. Il sistema della valuta virtuale «bitcoin» consente la detenzione e la cessione anonime di valori in «bitcoin» all'interno della rete da parte di utenti che hanno indirizzi «bitcoin». Un indirizzo «bitcoin» potrebbe essere comparato a un numero di conto corrente bancario.
12 Richiamando una relazione del 2012 della Banca centrale europea sulle valute virtuali, il giudice del rinvio indica che una valuta virtuale può essere definita come un tipo di moneta digitale, non regolamentata, emessa e controllata dai suoi sviluppatori e utilizzata ed accettata tra i membri di una specifica comunità virtuale. La valuta virtuale «bitcoin» fa parte delle valute virtuali «a flusso bidirezionale», che gli utenti possono acquistare e vendere in base ai tassi di cambio. Tali valute virtuali sono simili ad ogni altra valuta convertibile per quanto riguarda il loro uso nel mondo reale. Esse consentono l'acquisto di beni e servizi sia reali che virtuali. Le valute virtuali sono diverse dalla moneta elettronica, come definita nella direttiva 2009/110/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 settembre 2009, concernente l'avvio, l'esercizio e la vigilanza prudenziale dell'attività degli istituti di moneta elettronica, che modifica le direttive 2005/60/CE e 2006/48/CE e che abroga la direttiva 2000/46/CE (GU L 267, pag. 7), in quanto, a differenza da tale moneta, nel caso delle valute virtuali i fondi non sono espressi nell'unità di calcolo tradizionale, ad esempio in euro, ma nell'unità di calcolo virtuale, ad esempio il «bitcoin».
13 Il giudice del rinvio indica che le operazioni che il sig. - X - intende realizzare saranno effettuate per via elettronica, mediante il sito internet della sua società. Tale società acquisterà unità della valuta virtuale «bitcoin» direttamente da privati e società o da una piattaforma di cambio internazionale. Tali unità saranno poi vendute da detta società su detta piattaforma di cambio o saranno depositate in uno spazio di archiviazione. La società del sig. - X - venderà dette unità anche a privati e società che effettuano ordini sul suo sito internet. Nell'ipotesi in cui il cliente abbia accettato il prezzo in corone svedesi proposto dalla società del sig. - X - e il pagamento sia stato ricevuto, le unità della valuta virtuale «bitcoin» vendute saranno inviate automaticamente all'indirizzo «bitcoin» dichiarato. Le unità della valuta virtuale «bitcoin» vendute da tale società saranno quelle che la società acquisterà direttamente dalla piattaforma di cambio dopo che il cliente avrà effettuato un ordine o quelle che la società avrà già a disposizione. Il prezzo proposto dalla società ai clienti sarà determinato in funzione del prezzo attuale di una particolare piattaforma di cambio con l'aggiunta di una determinata percentuale di ricarico. La differenza tra il prezzo di acquisto della società e il prezzo di vendita costituirà il guadagno della società del sig. - X -. La società non fatturerà altre spese.
14 Le operazioni che il sig. - X - intende effettuare si limiterebbero pertanto all'acquisto e alla vendita di unità della valuta virtuale «bitcoin» in cambio di valute tradizionali quali la corona svedese, o viceversa. Dalla decisione di rinvio non risulta che esse verterebbero su pagamenti in «bitcoin».
15 Prima di iniziare ad avviare tali operazioni, il sig. - X - richiedeva un parere preliminare alla commissione tributaria svedese per sapere se doveva essere versata l'IVA all'acquisto e alla vendita della valuta virtuale «bitcoin».
16 In un parere del 14 ottobre 2013, detta commissione statuiva, sul fondamento della sentenza First National Bank of Chicago (C?172/96, EU:C:1998:354), che il sig. - X - avrebbe prestato un servizio di cambio a titolo oneroso. Essa dichiarava che, tuttavia, tale servizio di cambio sarebbe ricaduto nell'esenzione prevista dal capo 3, articolo 9, della legge sull'IVA.
17 Secondo la commissione tributaria, la valuta virtuale «bitcoin» è un mezzo di pagamento utilizzato in maniera corrispondente a mezzi legali di pagamento. Peraltro, l'espressione mezzi di pagamento con «valore liberatorio» di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA sarebbe utilizzata per circoscrivere l'ambito dell'esenzione relativa alle banconote e alle monete. Ne deriverebbe che la disposizione dovrebbe essere letta nel senso che è riferita solo alle banconote e alle monete, ma non alla valuta. Tale interpretazione sarebbe altresì coerente con lo scopo dell'esenzione di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), della direttiva IVA, vale a dire quello di evitare le difficoltà che deriverebbero dall'assoggettamento dei servizi finanziari all'IVA.
18 Lo Skatteverket ha proposto ricorso contro la decisione della commissione tributaria dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa), facendo valere che il servizio di cui alla domanda del sig. - X - non ricade nell'esenzione prevista dal capo 3, articolo 9, della legge sull'IVA.
19 Il sig. - X -, da parte sua, sostiene che il ricorso proposto dallo Skatteverket debba essere respinto e che il parere preliminare della commissione tributaria debba essere confermato.
20 Secondo il giudice del rinvio, dalla sentenza First National Bank of Chicago (C?172/96, EU:C:1998:354) potrebbe dedursi che le operazioni di cambio di una valuta virtuale contro una valuta tradizionale, e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine tra il prezzo di acquisto versato dall'operatore e il prezzo di vendita praticato dallo stesso, costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso. In tal caso, si porrebbe la questione se tali operazioni ricadano in una delle esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA per i servizi finanziari, più precisamente quelle di cui alle lettere da d) a f) di tale disposizione.
21 Nutrendo dubbi quanto alla questione se una di tali esenzioni sia applicabile a tali operazioni, lo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l'articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le operazioni indicate come cambio di valuta virtuale contro valuta tradizionale e viceversa, effettuato dietro un corrispettivo che il fornitore della prestazione integra all'atto della determinazione dei tassi di cambio, costituiscono prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso.
2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l'articolo 135, paragrafo 1, [di detta direttiva] debba essere interpretato nel senso che le operazioni di cambio sopra descritte sono esenti da imposizione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
22 Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che operazioni come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, costituiscano prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
23 L'articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede che siano assoggettate all'IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisca in quanto tale.
24 Occorre rilevare, in primo luogo, che la valuta virtuale a flusso bidirezionale «bitcoin», che sarà cambiata contro valute tradizionali nel contesto di operazioni di cambio, non può essere qualificata come «bene materiale» ai sensi dell'articolo 14 della direttiva IVA, dato che, come rilevato dall'avvocato generale al paragrafo 17 delle sue conclusioni, questa valuta virtuale non ha altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento.
25 Lo stesso dicasi delle valute tradizionali, in quanto si tratti di monete che costituiscono mezzi di pagamento legali (v., in tal senso, sentenza First National Bank of Chicago, C?172/96, EU:C:1998:354, punto 25).
26 Conseguentemente, le operazioni oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di diversi mezzi di pagamento, non ricadono nella nozione di «cessione di beni», prevista da detto articolo 14 della direttiva. In questo contesto, tali operazioni costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell'articolo 24 della direttiva IVA.
27 Per quanto riguarda, in secondo luogo, il carattere oneroso di una prestazione di servizi, occorre ricordare che una prestazione di servizi è effettuata «a titolo oneroso», ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, e non è pertanto assoggettata a IVA, solo se sussiste un nesso diretto fra il servizio prestato e il corrispettivo ricevuto dall'amministrato (sentenze Loyalty Management UK e Baxi Group, C?53/09 e C?55/09, EU:C:2010:590, punto 51 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e Serebryannay vek, C?283/12, EU:C:2013:599, punto 37). Tale nesso diretto risulta acclarato qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al beneficiario (sentenza Le Rayon d'Or, C?151/13, EU:C:2014:185, punto 29 e giurisprudenza ivi richiamata).
28 Nel procedimento principale, dal fascicolo sottoposto alla Corte risulta che sussisterebbe tra la società del sig. - X - e le altre parti contraenti con detta società un rapporto giuridico sinallagmatico nell'ambito del quale le parti dell'operazione si impegneranno reciprocamente a cedere importi in una certa valuta e a riceverne il controvalore in una valuta virtuale a flusso bidirezionale o viceversa. Risulta parimenti che tale società sarà retribuita per la sua prestazione di servizi da una controprestazione corrispondente al margine che essa integrerà nel calcolo dei tassi di cambio ai quali sarà disposta a vendere e acquistare le valute in parola.
29 La Corte ha già avuto modo di dichiarare che risulta inconferente, ai fini della determinazione del carattere oneroso di una prestazione di servizi, il fatto che detta retribuzione non assuma la forma del versamento di una provvigione o del pagamento di spese specifiche (sentenza First National Bank of Chicago, C?172/96, EU:C:1998:354, punto 33).
30 Occorre considerare, alla luce delle suesposte considerazioni, che operazioni come quelle oggetto del procedimento principale costituiscono prestazioni di servizi effettuate a fronte di una controprestazione che presenta un nesso diretto con il servizio prestato, vale a dire prestazioni di servizi a titolo oneroso ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.
31 Occorre pertanto rispondere alla prima questione dichiarando che l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA va interpretato nel senso che costituiscano prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, operazioni, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
Sulla seconda questione
32 Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l'articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), della direttiva IVA, vada interpretato nel senso che sono esenti dall'IVA prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
33 In limine, occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, le esenzioni di cui all'articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell'Unione, che mirano ad evitare divergenze nell'applicazione del sistema dell'IVA da uno Stato membro all'altro (v., segnatamente, sentenze Skandinaviska Enskilda Banken, C?540/09, EU:C:2011:137, punto 19 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e DTZ Zadelhoff, C?259/11, EU:C:2012:423, punto 19).
34 Sempre secondo costante giurisprudenza, i termini con i quali sono state designate dette esenzioni devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenze Ludwig, C?453/05, EU:C:2007:369, punto 21, e DTZ Zadelhoff, C?259/11, EU:C:2012:423, punto 20).
35 Tuttavia, l'interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle esenzioni previste all'articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell'IVA. Pertanto, questa regola d'interpretazione restrittiva non comporta che i termini utilizzati per definire le esenzioni di cui al detto articolo 135, paragrafo 1, debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti (v., segnatamente, sentenze Don Bosco Onroerend Goed, C?461/08, EU:C:2009:722, punto 25; DTZ Zadelhoff, C?259/11, EU:C:2012:423, punto 21, e J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C?326/11, EU:C:2012:461, punto 20).
36 Al riguardo, risulta dalla giurisprudenza della Corte che le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f) sono intese, segnatamente, a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell'importo dell'IVA detraibile (v., segnatamente, sentenza Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punto 24, nonché ordinanza Tiercé Ladbroke, C?231/07 e C?232/07, EU:C:2008:275, punto 24).
37 Del resto, le operazioni esenti da IVA in forza di tali disposizioni sono, per loro natura, operazioni finanziarie, benché non debbano essere necessariamente effettuate tramite banche o istituti finanziari (v. sentenze Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punti 21 e 22 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e Granton Advertising, C?461/12, EU:C:2014:1745, punto 29).
38 Per quanto riguarda, in primo luogo, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, occorre ricordare che, a termini di tale disposizione, gli Stati membri esentano le operazioni relative, segnatamente, a «depositi di fondi, ( ) conti correnti, ( ) pagamenti, ( ) giroconti, ( ) crediti, ( ) assegni e ( ) altri effetti commerciali».
39 Le operazioni esenti in forza di tale disposizione sono pertanto definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite. Per essere considerati operazioni esenti, i servizi in questione devono formare un insieme distinto, valutato globalmente, che abbia l'effetto di adempiere le funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto da tale disposizione (v. sentenza Axa UK, C?175/09, EU:C:2010:646, punti 26 e 27 nonché giurisprudenza ivi richiamata).
40 Risulta dal disposto dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, letto alla luce della sentenza Granton Advertising (C?461/12, EU:C:2014:1745, punti 37 e 38), che le operazioni di cui a tale disposizione riguardano servizi o strumenti le cui modalità di funzionamento implicano un trasferimento di denaro.
41 Inoltre, come esposto dall'avvocato generale ai paragrafi 51 e 52 delle conclusioni, tale disposizione non riguarda le operazioni che vertono sulla valuta in quanto tale, dal momento che tali operazioni sono disciplinate da una specifica diposizione, vale a dire l'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA.
42 La valuta virtuale «bitcoin», essendo un mezzo di pagamento contrattuale, non può essere considerata, da una parte, né come un conto corrente né come un deposito di fondi, un pagamento o un versamento. D'altra parte, a differenza dai crediti, dagli assegni e dagli altri effetti commerciali, di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, essa costituisce un mezzo di pagamento diretto tra gli operatori che l'accettano.
43 Pertanto, operazioni come quelle oggetto del procedimento principale non ricadono nella sfera di applicazione delle esenzioni previste da tale disposizione.
44 Per quanto riguarda, in secondo luogo, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, questa disposizione prevede che gli Stati membri esentino le operazioni relative, segnatamente, a «divise, banconote e monete con valore liberatorio».
45 Al riguardo, occorre ricordare che le nozioni adoperate in tale disposizione devono essere interpretate ed applicate in modo uniforme alla luce delle versioni vigenti in tutte le lingue dell'Unione (v., in tal senso, sentenze Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punto 16 nonché la giurisprudenza ivi richiamata, e Commissione/Spagna, C?189/11, EU:C:2013:587, punto 56).
46 Come esposto dall'avvocato generale ai paragrafi da 31 a 34 delle conclusioni, le diverse versioni linguistiche dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA non consentono di determinare senza ambiguità se tale disposizione si applichi alle sole operazioni vertenti sulle valute tradizionali o se essa riguardi invece anche le operazioni relative ad altre valute.
47 In presenza di differenze linguistiche, la portata del termine in questione non può essere stabilita in base a un'interpretazione esclusivamente testuale. Occorre quindi interpretare tale espressione in funzione del contesto in cui essa si inserisce, della finalità e del sistema della direttiva IVA (v. sentenze Velvet & Steel Immobilien, C?455/05, EU:C:2007:232, punto 20 nonché giurisprudenza ivi richiamata, e Commissione/Spagna, C?189/11, EU:C:2013:587, punto 56).
48 Come ricordato supra, ai precedenti punti 36 e 37, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA sono intese, segnatamente, a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell'importo dell'IVA detraibile che sorgono nel contesto dell'imposizione delle operazioni finanziarie.
49 Orbene, le operazioni relative a valute non tradizionali, vale a dire diverse dalle monete con valore liberatorio in uno o più paesi, costituiscono operazioni finanziarie in quanto tali valute siano state accettate dalle parti di una transazione quale mezzo di pagamento alternativo ai mezzi di pagamento legali e non abbiano altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento.
50 Inoltre, come il sig. - X - ha sostanzialmente fatto valere all'udienza, nel caso particolare di operazioni quali le operazioni di cambio, le difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell'importo dell'IVA detraibile possono essere identiche, indipendentemente dal fatto che si tratti di cambio di valute tradizionali, normalmente esentate in forza dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, o di cambio, da una parte, di tali valute contro, d'altra parte, valute virtuali a flusso bidirezionale che, senza essere mezzi di pagamento legali, costituiscono un mezzo di pagamento accettato dalle parti di una transazione, e viceversa.
51 Risulta pertanto dal contesto e dalla ratio di detto articolo 135, paragrafo 1, lettera e), che un'interpretazione di tale disposizione secondo la quale essa disciplina le operazioni relative alle sole valute tradizionali si risolverebbe nel privarla di parte dei suoi effetti.
52 Nel procedimento principale, è pacifico che la valuta virtuale «bitcoin» non abbia altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento e che essa sia accettata a tal fine da alcuni operatori.
53 Conseguentemente, si deve concludere che l'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA disciplina anche le prestazioni di servizi come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
54 Per quanto concerne, infine, le esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, è sufficiente ricordare che tale disposizione disciplina, segnatamente, le operazioni riguardanti «azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli», vale a dire titoli che conferiscono un diritto di proprietà su persone giuridiche, nonché su «altri titoli», di cui si deve ritenere che essi abbiano natura comparabile a quella dei titoli specificamente menzionati nella medesima disposizione (sentenza Granton Advertising, C?461/12, EU:C:2014:1745, punto 27).
55 Orbene, è pacifico che la valuta virtuale «bitcoin» non costituisce né un titolo che conferisce un diritto di proprietà su persone giuridiche né un titolo di natura comparabile.
56 Pertanto, le operazioni oggetto del procedimento principale non ricadono nella sfera di applicazione delle esenzioni previste dall'articolo 135, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA.
57 Alla luce dei suesposti rilievi, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che:
- l'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, va interpretato nel senso che prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti, costituiscono operazioni esenti dall'IVA ai sensi di tale disposizione;
- l'articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), della direttiva IVA, va interpretato nel senso che siffatte prestazioni di servizi non ricadono nella sfera di applicazione di tali disposizioni.
Sulle spese
58 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:
1) L'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto va interpretato nel senso che costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, operazioni, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti.
2) L'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112 va interpretato nel senso che prestazioni di servizi, come quelle oggetto del procedimento principale, che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale «bitcoin» e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra, da una parte, il prezzo al quale l'operatore interessato acquista le valute e, dall'altra, il prezzo al quale le vende ai suoi clienti, costituiscono operazioni esenti dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi di tale disposizione.
L'articolo 135, paragrafo 1, lettere d) e f), della direttiva 2006/112 va interpretato nel senso che siffatte prestazioni di servizi non ricadono nella sfera di applicazione di tali disposizioni.
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