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Sentenza del 30/12/2019 n. 5535 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia Sezione/Collegio 15

FATTO e DIRITTO

1) In data 28 marzo 2018 il notaio A. M. riceveva un atto di compravendita di immobile pervenuto alla parte venditrice per successione, tacitamente accettata con la vendita del bene ereditario.

Il notaio trasmetteva con la procedura telematica all'Agenzia delle Entrate il modello unico portante la registrazione dell'atto, la trascrizione della compravendita e la trascrizione dell'atto tacito di accettazione dell'eredità, autoliquidando le imposte e tasse relative a tale ultimo atto nella misura di euro 50,00.

Con avviso di liquidazione indirizzato direttamente al notaio e a lui notificato in via telematica, l'Agenzia delle Entrate - Ufficio provinciale di Pavia contestava errori nell'autoliquidazione degli importi relativi alla trascrizione afferente l'accettazione tacita dell'eredità e recuperava, a titolo di differenze per imposta ipotecaria, tassa ipotecaria e imposta di bollo, l'importo totale di euro 244,00 chiedendone il pagamento, che il notaio eseguiva al solo scopo di evitare l'aggravio di interessi e sanzioni.

Con ricorso alla CTP di Pavia il notaio impugnava l'avviso di liquidazione, sostenendone l'erroneità in quanto la nota di trascrizione dell'accettazione tacita dell'eredità costituisce formalità direttamente conseguente all'atto traslativo e, come tale, beneficia del regime fiscale di cui all'art. 10 del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23, con esenzione da tasse ipotecarie e imposta di bollo e applicazione solo di imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di euro 50,00; il notaio ricorrente chiedeva quindi l'annullamento dell'atto e il rimborso della somma versata e non dovuta.

L'agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio controdeducendo l'inammissibilità del ricorso per acquiescenza alla pretesa erariale mediante l'avvenuto pagamento delle somme richieste e la carenza di legittimazione attiva del notaio alla proposizione della domanda di rimborso, in quanto soggetto privo della veste sostanziale di contribuente obbligato al pagamento delle imposte ed estraneo al presupposto impositivo che concerne unicamente le parti contraenti.

Nel merito osservava che, come precisato nella circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014, l'accettazione tacita di eredità costituisce istituto autonomo funzionalmente antecedente l'atto traslativo e la relativa trascrizione deve ritenersi esclusa dal novero degli atti direttamente conseguenti agli atti traslativi onerosi.

La CTP di Pavia, con sentenza in data 7 febbraio 2019, rigettava l'eccezione dell'ufficio di inammissibilità del ricorso per acquiescenza e rigettava il ricorso per difetto di legittimazione attiva del notaio ricorrente a chiedere il rimborso delle imposte versate, compensando le spese di lite.

2) Il notaio appellava la sentenza, chiedendone la riforma.

L'appellante sostiene che la sentenza di primo grado non ha affrontato la questione giuridica dettagliatamente argomentata nel ricorso introduttivo, ma è pervenuta a conclusioni viziate da illogicità, incoerenza e difetto di motivazione, mediante il richiamo a pronunce della Suprema Corte, inconferenti perché riferite a fattispecie diverse dal caso in esame o travisate nei loro contenuti laddove riconoscono la legittimazione del notaio a contestare le pretese tributarie direttamente azionate nei suoi confronti e nei casi in cui il notaio stesso sia il destinatario dell'atto impositivo.

Nel merito l'appellante ripropone la censura di errata applicazione dell'art. 10, terzo comma, d.lgs 23/2011, non affrontata nella sentenza impugnata.

L'agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Pavia si è costituita in giudizio controdeducendo con argomentazioni analoghe a quelle già sviluppate in primo grado.

All'udienza odierna, la causa è stata trattenuta in decisione.

3) La prima questione all'esame del Collegio attiene alla legittimazione all'impugnazione di un avviso di liquidazione emesso nei confronti del notaio che ha registrato l'atto in modalità telematica, ai sensi dell'art. 3-bis d.lgs. 18 luglio 1997 n. 463 e che, di conseguenza, è il solo destinatario della notifica, anch'essa telematica, dell'avviso medesimo da parte dell'Agenzia delle Entrate.

La parte appellante sostiene la legittimazione attiva del notaio a contestare la pretesa tributaria, invocando la pronuncia della Suprema Corte n. 4954 del 2006 {ed altre conformi: n. 18213/16, 4954/2006), nella quale si è affermata la legittimazione del notaio nella fattispecie (come quella odiernamente in esame) in cui la pretesa tributaria venga avanzata direttamente e personalmente nei suoi confronti, in quanto soggetto che l'ufficio assume obbligato al pagamento dell'imposta.

A queste conclusioni l'Agenzia appellata oppone il diverso orientamento cui è di recente pervenuta la giurisprudenza di legittimità, secondo cui il notaio che ha rogato l'atto sottoposto a registrazione ed all'imposizione a quest'ultima correlata non è legittimato a chiedere il rimborso dell'imposta di cui si assuma l'indebito pagamento (Cass. n. 15627/2019).

Questa conclusione, desumibile da principi già in precedenza affermati dalla giurisprudenza di legittimità, si basa sulle seguenti fondamentali osservazioni: - il notaio è coinvolto nell'imposizione in quanto pubblico ufficiale rogante l'atto ed obbligato a richiedere la registrazione (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 10, lett. b); - egli risulta, per contro, estraneo al presupposto impositivo, che concerne invece unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto traslativo di ricchezza o regolativo di un affare al quale l'ordinamento riconduce, in capo ai contraenti stessi e soltanto a costoro, un'espressione di capacità contributiva; - in particolare, la responsabilità del notaio per il pagamento dell'imposta (quella principale) trova fondamento in una fattispecie ulteriore e diversa da quella, tipicamente impositiva, propria dei contraenti; ed insita nel ruolo di garanzia a lui assegnato ex lege nel rafforzamento della pretesa dell'amministrazione finanziaria e della sua satisfattività; - su tale premessa, l'obbligo al pagamento viene posto a carico del notaio D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 57 nella sua qualità di responsabile d'imposta, così come definita in via generale dal terzo comma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64; tale veste implica l'affiancamento della responsabilità del notaio a quella dei soggetti contraenti nella loro veste di contribuenti effettivi (obbligato insieme con altri), ma la solidarietà passiva che viene in tal modo a costituirsi muove da una relazione che non è paritetica, ma secondaria o dipendente rispetto a quella delle parti contraenti, tale da consentire al notaio di esercitare nei confronti di queste ultime la rivalsa per l'intero ammontare di quanto pagato (art. 64 cit.) laddove, in diversa ipotesi di responsabilità paritetica da corealizzazione del presupposto impositivo, non di rivalsa per l'intero si tratterebbe ma di regresso pro quota.

3.1) Questa commissione ritiene di dover aderire all'orientamento invocato dalla parte appellante, sulla scorta delle seguenti considerazioni.

In tema di imposta di registro, il notaio rogante che si avvale della procedura di registrazione telematica, è considerato responsabile d'imposta e, in tale qualità, allo stesso è legittimamente notificato l'avviso di liquidazione. Si versa quindi in fattispecie nella quale la pretesa tributaria venga avanzata direttamente e personalmente nei suoi confronti, in quanto soggetto che l'ufficio assume obbligato al pagamento dell'imposta.

A fronte di tale notifica il notaio non può quindi opporre il proprio difetto di legittimazione passiva, ma è tenuto al pagamento dell'imposta e la mancata impugnazione dell'avviso conferisce definitività all'atto e consolida a suo carico detto obbligo.

Deve quindi condividersi la conclusione tratta da quelle decisioni (v. Cass. 4954/06; 18493/10), le quali hanno affermato la legittimazione attiva del notaio a contestare la pretesa tributaria per imposta di registro. Esse sono state rese in fattispecie nelle quali quest'ultima era stata avanzata direttamente nei confronti del notaio rogante mediante notificazione a sue mani dell'avviso di accertamento e liquidazione; situazione affatto analoga a quella, qui dedotta, di pagamento eseguito dal notaio e indotto dalla finalità di evitare aggravi di interessi e sanzioni.

In tal caso, si è osservato, la legittimazione del notaio deriva dalla circostanza stessa che la pretesa del fisco sia azionata nei suoi diretti confronti, "per cui è ovvio che il medesimo abbia interesse diretto e, conseguentemente, sia legittimato a contestare tale pretesa al fine di evitare che la stessa non possa più essere discussa nè nell'an nè nel quantum; ed è altrettanto ovvio che la sua difesa non possa essere limitata alla sua personale responsabilità ma possa essere estesa alla stessa sussistenza o quantificazione del tributo preteso".

Il che del resto è coerente con le affermazioni più volte ribadite dalla Corte di legittimità la quale ha avuto modo di rimarcare la riferibilità dell'obbligo del notaio ad una figura (responsabile d'imposta) "concepita al fine di agevolare il più possibile la riscossione del credito erariale creando centri di imputazione a carico di soggetti che se ne rendono garanti con la previsione, altresì, di misure sanzionatorie per la mancata ottemperanza agli obblighi" (Cass. 19172/04; in termini Cass. 16390/02; Cass. 9439 e 9440/05).

In tale contesto, nel quale si fanno derivare a carico del notaio precise, e personali, responsabilità in caso di inadempimento dell'obbligo di versamento dell'imposta, non può negarsi la legittimazione del notaio a contestare la fondatezza della pretesa tributaria. In contrario non vale invocare la sussistenza del diritto del notaio di rivalsa nei confronti dei soggetti contraenti, posto che il pagamento effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario anche nei confronti dei predetti soggetti, i quali non possono più chiedere il rimborso dell'imposta ma possono opporre le proprie ragioni all'azione di rivalsa del notaio adempiente.

In caso di mancata impugnazione dell'avviso, questi si trova quindi esposto ad una doppia responsabilità nei confronti del fisco, per l'obbligazione tributaria non adempiuta e nei confronti dei contraenti, per il pagamento di imposte non dovute. In tale quadro, questa Commissione ritiene conclusivamente che non possa negarsi la legittimazione del notaio all'impugnazione dell'avviso.

3.2) Nel merito l'appello è fondato.

La riforma della tassazione dei trasferimenti immobiliari di cui all'art. 10 d.lgs. n. 23/2011 (come modificato dall'art. 26, comma 1, d. I. n. 104 del 12 settembre 2013, convertito dalla I. 8 novembre 2013, n. 128), ha introdotto, in relazione a tali trasferimenti, una nuova disciplina, prevedendo, in particolare al comma 3 del suddetto articolo, che "gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta".

La trascrizione dell'accettazione tacita dell'eredità è lo strumento giuridico attraverso il quale si rende opponibile erga omnes una vicenda traslativa mortis causa di un immobile ereditario già inevitabilmente avvenuta prima dell'atto dispositivo che ad essa logicamente e giuridicamente consegue.

L'accettazione tacita dell'eredità può infatti avvenire anche per meri fatti concludenti e può non acquisire evidenza alcuna dal punto di vista dei Registri Immobiliari fino a quando non insorga la necessità di disporre a qualche titolo dei beni pervenuti per tale specifica provenienza.

Non è quindi dubbio che la accettazione dell'eredità sia logicamente precedente rispetto all'atto con cui l'erede dispone del bene, ma il presupposto dell'imposta qui in discussione non è costituito dall'atto (tacito) di accettazione quanto dalla trascrizione e tale formalità è possibile in ragione di quanto dichiarato dall'erede nell'atto traslativo del diritto reale e, pertanto, può essere richiesta soltanto dopo e in conseguenza dell'atto traslativo del bene che ha importato l'accettazione tacita.

In contemplazione di ciò, è stata appositamente prevista la norma di cui all'art. 2648 e.e. terzo comma, secondo cui "se il chiamato ha compiuto uno degli atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si può richiedere la trascrizione sulla base di quell'atto, qualora esso risulti da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente".

Ne deriva necessariamente che, in caso di accettazione tacita dell'eredità, la trascrizione avviene "sulla base di quell'atto" dispositivo, cui dunque, in modo ineluttabile sul piano logico e giuridico, consegue.

Può dunque concludersi, a mente dell'art. 10, comma 3, D.lgs. 23/11, nel caso di atto traslativo di diritto reale immobiliare ove l'alienante abbia dichiarato l'accettazione tacita di eredità, la trascrizione di questa deve ritenersi direttamente conseguente rispetto all'atto traslativo, posto che la trascrizione medesima, in forza dell'art. 2648, comma 3 e.e., viene richiesta sulla base dell'atto che ha importato l'accettazione tacita. Ne consegue la esenzione dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie, posto che il presupposto di imposta di cui all'art. 10, comma 1 e 2 cit., non è dato dalla accettazione dell'eredità, che in se è antecedente rispetto all'atto di disposizione del diritto ereditato, quanto dalla trascrizione di questa che è possibile in ragione di quanto dichiarato dall'erede nell'atto traslativo del diritto reale e, pertanto, è conseguente a questo.

4) In definitiva, l'appello è fondato e deve essere accolto.

Le spese possono comunque compensarsi tenuto conto della complessità dei temi trattati e della presenza di orientamenti non uniformi in materia.

                                                    P.Q.M.

La Commissione tributaria regionale, sez, 15, definitivamente pronunciando

accoglie l'appello e, per l'effetto, in riforma della decisione appellata, accoglie il ricorso del ricorrente e annulla l'avviso di liquidazione impugnato; compensa tra le parti le spese di giudizio.

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