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Corte di Cassazione, Sez. 5,

Ordinanza n. 33014 del 14 dicembre 2019

Ritenuto che:

- la D. S.a.s. di D. F. & C., in persona del legale rappresentante p.t., unitamente ai soci F. D. e D.M., ha impugnato l'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006 con cui l'Agenzia delle entrate, a seguito di una verifica fiscale originata da indagini effettuate nei confronti di talune società, sospettate di essere coinvolte in operazioni di "frode carosello" finalizzate a evadere l'iva, aveva accertato un maggior reddito di impresa pari a euro 1.601.679,00, da attribuire per trasparenza ai soci, e ai fini Irap di euro 1.752.139,00, attribuito alla società, liquidando una maggiore Iva pari euro 305.422,00, oltre interessi e sanzioni;

- la Commissione tributaria provinciale di Bari ha respinto il ricorso;

- la Commissione tributaria regionale della Puglia ha rigettato l'appello;

- i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi;

- resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso;

- in prossimità dell'adunanza, i ricorrenti hanno depositato una memoria difensiva. Considerato che: - con il primo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza per omessa pronuncia sul 5° motivo di appello (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. in relazione all'art. 112 c.p.c.), nonché la violazione del diritto di difesa, del principio costituzionale del giusto processo e dell'art. 7, comma 1, I. n. 212 del 2000 (art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c.). Parte ricorrente deduce l'omessa pronuncia della Commissione tributaria regionale in merito alla censura, riproposta in sede di gravame, che sarebbe stata apoditticamente rigettata dalla Commissione tributaria provinciale, in ordine alla nullità dell'avviso di accertamento sotto il duplice profilo della omessa allegazione degli atti da esso richiamati e della violazione dell'obbligo di motivazione.

Nel merito, la Commissione tributaria regionale non avrebbe accertato se i verbali richiamati per relationem fossero stati posti nella sfera di conoscenza della contribuente e se questa fosse stata messa in grado di contraddire su un punto decisivo (asserita interposizione soggettiva), così come riportato aliunde sulla base di considerazioni formulate in atti istruttori, redatti nei confronti di altre società verificate.

Si contesta, inoltre, il vizio di motivazione dell'accertamento, avendo l'ufficio ritenuto deducibile il costo dell'operazione in oggetto, procedendo al relativo recupero senza individuare la fattispecie normativa in base alla quale procedeva;

- con il secondo motivo di ricorso si deduce un vizio di motivazione apparente o comunque insufficiente su un fatto decisivo per il giudizio (partecipazione alla frode) (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.).

Si deduce, al riguardo, che la Commissione tributaria regionale avrebbe ritenuto dimostrata la partecipazione della società alla frode in base a una pseudo motivazione, contenendo la pronuncia formule apodittiche, generiche e non dimostrabili; - con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dei principi che regolano la prova presuntiva.

Motivazione illogica e incongrua su fatto decisivo per il giudizio (art. 360, comma 1, n. 3, 4 e 5 c.p.c.).

I ricorrenti, in subordine, ove si dovesse ritenere che la Commissione tributaria regionale sia pervenuta alla sua decisione facendo uso dello strumento presuntivo, denunciano che il percorso argomentativo seguito si appalesa contrastante con gli artt. 2727 e 2729 c.c. e con i principi che regolano la prova presuntiva, in quanto apodittico nelle premesse e logicamente incongruo nelle conseguenze.

Si deduce, in particolare, che la pronuncia impugnata assume come fatto noto e quindi pacifico che le fatture passive ricevute dalla società fossero soggettivamente inesistenti, fondandosi su asserite prove indicate nel p.v.c. e controlli effettuati dall'Ufficio: prove e controlli che però non sono neppure indicati e specificati dalla sentenza e tanto meno autonomamente valutati, né singolarmente né complessivamente;

- con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione della regola del riparto dell'onere della prova per come indicato dalla sentenza della Corte di giustizia C-80 e 142/11 del 21 giugno 2012 (art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c.).

I ricorrenti contestano la dimostrazione della malafede e della connivenza della società, che discenderebbero, secondo la pronuncia impugnata, dalla sola conclusione che le ditte fornitrici erano delle cartiere, mentre si sarebbe dovuto fornire dimostrazione della conoscenza della frode o della sua conoscibilità;

- con il quinto motivo di ricorso si prospetta un vizio di motivazione apparente e comunque insufficiente circa un fatto decisivo per il giudizio (prova contraria sul prezzo di mercato) (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.).

Si evidenzia, al riguardo, che la società, senza invertire l'onere della prova, aveva analiticamente contestato l'assunto secondo cui il prezzo dei beni acquistati fosse inferiore al costo sostenuto dalle ditte fornitrici, producendo la relativa documentazione che la Commissione tributaria regionale avrebbe del tutto trascurato;

- i primi cinque motivi, da trattarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati; - nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 11 aprile 2017, n. 9323; Cass. 15 aprile 2013 n. 9032; Cass. 25 marzo 2011, n. 6914);

- nel caso di specie, il processo verbale di accertamento dell'i luglio 2009, all'esito della verifica fiscale svolta nei confronti della D. S.a.s., e il successivo avviso di accertamento, oggetto di impugnazione, hanno consentito una puntuale difesa dei ricorrenti e ai giudici di merito di conoscere specificamente dei termini della controversia, riguardante le operazioni intercorse fra la D. S.a.s. e le società Tks s.r.I., Da&co s.r.l. e M. s.r.I., ritenute soggettivamente simulate, e le fatture di vendita dalle stesse emesse, in quanto soggettivamente inesistenti, e che aveva condotto al recupero a tassazione, a carico della D. S.a.s. e dei due soci F.D. e D.M., per l'anno di imposta 2006, degli importi ivi indicati a titolo di Irap e Iva, oltre interessi e sanzioni;

- al riguardo, la Commissione tributaria regionale ha provveduto a respingere l'insieme delle giustificazioni e argomentazioni formulate dai ricorrenti al fine di contrastare l'operato dell'ufficio, ritenuto legittimo, preciso e convincente nella ricostruzione del meccanismo della frode fiscale;

- secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema d'Iva, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base a elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass. 5 luglio 2018, n. 17619; Cass. 18 maggio 2018, n. 12258; Cass. 15 maggio 2018, n. 11873; Cass. 9 settembre 2016, n. 17818; Cass. 5 dicembre 2014, n. 25778);

- l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obiettivi e specifici, che spetta all'Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza e alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare e afferenti alla sua sfera di azione (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

- ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia, nè assumendo rilievo la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

- nel caso di specie, la pronuncia impugnata ha dato adeguato conto delle ragioni poste alla base dell'assolvimento dell'onere della prova da parte dell'Agenzia delle entrate, sia in ordine alla frode, risultando le società coinvolte delle mere "cartiere", sia in relazione alla consapevole partecipazione da parte della società ricorrente alla luce di quanto emerso (mancanza di ogni organizzazione di impresa da parte delle società cartiere coinvolte, idonea a poter gestire il volume di affari di milioni di euro nell'anno in questione e a cessare l'attività in tempi ristretti rispetto alla data della loro costituzione; presenza di un unico rappresentante legale per le società M. s.r.l. e Tks s.r.I.; divergenza fra la realtà accertata e la relativa documentazione commerciale, contabile e fiscale; utilizzo ricorrente da parte della D. S.a.s. di fatture di acquisto emesse dalle società cartiere per svariati milioni di euro, risultate essere relative a operazioni inesistenti);

- al fine di assolvere l'onere della prova gravante sull'amministrazione, non è necessaria la prova del diretto coinvolgimento o della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

- avendo l'Amministrazione finanziaria fornito idonei elementi probatori della natura di "cartiera" delle società collocate a monte della cessione - sulla base delle specifiche circostanze dedotte e riportate nella pronuncia impugnata - e del fatto che il cessionario, in base alle circostanze emerse dalle operazioni contestate, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva, sarebbe spettato alla società contribuente, che con tali società aveva intrattenuto rapporti commerciali, fornire la prova di aver svolto tali trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente;

- con il sesto motivo di ricorso si deduce la violazione dell'art. 14, comma 4, bis L. n. 537/1993 così come sostituito dall'art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012 conv. con modi. I. n. 44 del 2012 (art. 360, comma 3, c.p.c.).

Nel giudicare legittima la pretesa erariale, che aveva considerato indeducibili i costi relativi agli acquisti della merce, mai contestati nella loro effettività, inerenza e competenza, la Commissione tributaria regionale si pone in contrasto con lo ius superveniens, che ha modificato con effetto retroattivo la disciplina applicabile ratione temporis al rapporto in oggetto (la controversia è stata decisa il 21 maggio 2012 e la sentenza depositata il 10 agosto successivo);

- il motivo è fondato;

- riguardo ai profili concernenti l'accertamento Irpef e Irap per l'anno 2006, vi è da osservare che in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una "frode carosello"), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si

tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. 17 dicembre 2014, n. 26461);

- nel caso di specie - risultando successiva a tale controversia la questione relativa alla rideterminazione in autotutela degli importi dovuti -, in relazione ai costi sostenuti per l'acquisto della merce oggetto delle fatture contestate deve accertarsi in sede di merito, non essendo possibile il relativo accertamento in sede di legittimità, se tali costi fossero stati effettivi e correttamente imputati al conto economico dell'esercizio di competenza, ai fini della loro deducibilità, a prescindere dall'eventuale falsità ideologica delle relative fatture; - la pronuncia deve essere dunque cassata in relazione al sesto motivo con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso e rigetta i motivi da uno a cinque; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 10 settembre 2019.

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