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***Corte di Cassazione, Sez. 5
Ordinanza n. 23866 del 25 settembre 2019
Rilevato che
A seguito di una verifica operata dalla G.d.f. di Padova nei confronti della società P. s.r.I., nel corso della quale veniva rilevata una serie di operazioni di acquisto di beni comunitari con omesso versamento Iva, secondo lo schema della c.d. frode carosello - nel cui ambito alla predetta compagine veniva attribuito il ruolo di società "cartiera" -, la G.d.f. di Torino effettuava una verifica presso la società T. s.r.l., che risultava cliente della P. s.r.l. Da tale attività scaturiva la redazione di un p.v.c., notificato alla contribuente T. s.r.l. in data 16.10.2008, le cui risultanze venivano successivamente recepite da un avviso di accertamento, notificato dall'A.d.e. in data 15.12.2008 (ossia prima dell'integrale decorso del 60° giorno dalla notifica del p.v.c.), con cui si formulavano rilievi in materia di Ires, Iva ed Irap in relazione agli acquisti di telefoni cellulari e ricariche prepagate fatturati da P. s.r.l. e ritenuti relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. Il ricorso proposto dalla società avverso tale avviso di accertamento veniva accolto dalla CTP di Torino, sotto l'assorbente profilo costituito dal mancato rispetto del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, I. n. 212/00. L'Ufficio impugnava la predetta decisione avanti alla CTR del Piemonte, che, con sentenza n. 9/29/12 del 22.12.2011/15.3.2012 accoglieva l'appello e, conseguentemente, rigettava il ricorso introduttivo del contribuente. Riteneva la CTR, con particolare riferimento alla questione pregiudiziale concernente il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 gg. ex art. 12, comma 7, St. contr., in difetto di alcuna motivazione sull'urgenza dell'atto, che ciò non comportava la nullità o, comunque, l'illegittimità del provvedimento, bensì una mera irregolarità che non aveva pregiudicato la facoltà del contribuente di presentare osservazioni e richieste, con obbligo per l'ufficio di valutarle comunque; il fatto che la società non avesse intrapreso alcuna iniziativa al proposito, neppure in epoca successiva, evidenziava, ad avviso della CTR, che questa non aveva alcun interesse a dedurre la predetta violazione. Nel merito, la CTR disattendeva le argomentazioni sollevate dalla contribuente nel ricorso introduttivo in reazione alla carenza di motivazione dell'atto, all'infondatezza della pretesa impositiva per assenza di prova ed in ordine alla violazione dell'art. 14, comma 4 bis, I. n. 537/93 per il mancato riconoscimento dei costi sostenuti per l'acquisto dei beni in contestazione in sede di rettifica del reddito dichiarato. Avverso tale decisione, propone ricorso la società contribuente, affidato a quattro motivi. Resiste l'Ufficio con controricorso.
Considerato che
1. Con il primo motivo di ricorso, la contribuente deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, I. 27 luglio 2000, n. 212, con evidente - anche se inespresso - riferimento all'art. 360 n. 3 cod. proc. civ., avendo la CTR erroneamente ritenuto che dia luogo a mera irregolarità, e non a nullità, la notifica dell'avviso di accertamento notificato prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni decorrente dalla notifica del p.v. di chiusura delle operazioni di verifica.
2. Il motivo è fondato, con assorbimento di quelli successivi. 2.1. Va premesso che risulta dalla sentenza impùgnata ed è, altresì, incontestato che la contribuente T. s.r.l. subiva una verifica da parte della G.d.f. di Torino a seguito della quale scaturiva la redazione di un p.v.c., notificato alla parte in data 16.10.2008; le risultanze di tale attività venivano, quindi, recepite dall'avviso di accertamento notificato dall'A.d.e. in data 15.12.2008 (ossia il 60° giorno dalla notifica del p.v.c., quindi allorché il citato termine dilatorio non era ancora scaduto). Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, I. n. 212/00 deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante, in particolare, non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito esonerativo dall'osservanza del termine, la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio (Sez. 5, n. 27623 del 30/10/2018, Rv. 650970 - 01; Sez. 5, n. 21815 del 07/09/2018, Rv. 650177 - 01; conf. Sez. U, n. 18184 del 2013 Rv. 627474 - 01).
2.2. Nella specie, deve essere rilevato che l'Ufficio non risulta aver dedotto ragioni d'urgenza per l'emanazione dell'atto impositivo prima del decorso del termine in questione.
Né tali ragioni potrebbero farsi derivare sic et simpliciter dalla contestazione relativa alla partecipazione ad un meccanismo fraudolento incentrato sulla esistenza di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Tale esclusione, invero, non si pone in contrasto, ed anzi è coerente, con l'orientamento espresso di questa Corte con la decisione della Sez. 6-5, n. 17211 del 2/07/2018, Rv. 649378 - 01, la quale ha ritenuto sussistente un giustificato motivo di abbreviazione del termine nel caso di «reiterate condotte penali tributarie del contribuente, unitamente alla sua asserita partecipazione ad una frode fiscale» (così la parte motiva: in tal senso deve rimarcarsi l'inesatto riferimento nella massima ufficiale di tale decisione alla «commissione, da parte del contribuente, di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale ovvero (al)la partecipazione dello stesso ad una frode fiscale»): nella fattispecie oggetto di decisione risultava, in particolare, che le condotte evasive si erano protratte per la durata di ben quattro anni, onde si trattava di conferire rilevanza a condotte illegali ampiamente reiterate ed in parte anche risalenti nel tempo; caso che, pertanto, appare del tutto diverso da quello qui in esame. Né, ancora, come osserva Sez. 5, n. 27623 del 30/10/2018, la sanzione della illegittimità dell'avviso per il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni potrebbe essere irrogata solo qualora il contribuente dimostri che il minor termine gli abbia precluso di predisporre una adeguata e specifica linea difensiva, come invece adombrato dalla CTR. Tale termine deve essere, infatti, rispettato a prescindere dalla allegazione da parte del contribuente di avere subito uno specifico nocumento alla propria difesa, non avendo potuto produrre nel lasso temporale concesso osservazioni, memorie e documenti. Il termine è, infatti, stabilito a presidio del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi di collaborazione e di buona fede fra contribuente ed amministrazione e l'art. 12, comma 7, della I. n. 212/00 non prevede, per gli accessi, le ispezioni e le verifiche svolte nei locali del contribuente, la c.d. prova di resistenza al fine di rendere operante l'invalidità dell'atto emesso senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni. Sotto questo profilo, merita di essere richiamata Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, che ha fissato i seguenti principi: «1) l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ''ex ante" in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità».
3. L'accoglimento del motivo che precede determina l'assorbimento delle ulteriori ragioni di gravame, logicamente sottordinate, con le quali sono stati contestati i vizi di violazione degli artt. 2697 c.c. e 115 cod. proc. civ. in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 stesso codice, in relazione al fatto che l'avviso di accertamento sarebbe motivato "per relationem" con riferimento al p.v.c. emesso nei confronti della P. s.r.I., atto non conosciuto dalla contribuente, ed, altresì, con riferimento alla violazione dei principi in tema di onere della prova (secondo motivo); di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su fatti controversi e decisivi ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (terzo motivo); infine, di violazione dell'art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito in I. 26 aprile 2012, n. 44, che ha modificato l'art. 14, comma 4 bis, della I. n. 537 del 1993, in relazione alla deducibilità dei c.d. costi da reato (quarto motivo).
4. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata in relazione al motivo accolto, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente. Sussistono giusti motivi per la compensazione integrale delle spese processuali in considerazione del fatto che la giurisprudenza relativa alla questione dirimente si è consolidata soltanto in epoca successiva alla presentazione del ricorso ed alla stessa pronuncia impugnata.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo. Compensa interamente fra le parti le spese processuali. Così deciso in Roma, il 9 aprile 2019.
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