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Prima di esaminare nel dettaglio la pronuncia, semplifichiamo alcuni concetti di base e rispondiamo alle domande più comuni in tema di falsa fatturazione.

Cosa si intende per fatture emesse a fronte di “operazioni oggettivamente inesistenti”?

Si intende che, a parere dell’Agenzia delle Entrate, l’acquisto non è mai avvenuto od il servizio non è mai stato reso. Per converso, sempre a parere dell’Agenzia delle Entrate, il prezzo che figura in fattura non è mai stato corrisposto.

In questo caso secondo l’Agenzia delle Entrate la fattura sarebbe stata emessa per alzare i costi e, quindi, di conseguenza diminuire i redditi (su cui vengono calcolate le imposte).

Negli ultimissimi anni (2017 e 2018) uno dei metodi più comuni utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per accertare l’emissione di fatture false (totalmente o parzialmente) è il c.d. spesometro.

Caso diverso è quello delle fatture emesse a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti.

Cosa sono le operazioni soggettivamente inesistenti?

Sono operazioni che sono avvenute. Acquisti che sono effettivamente stati fatti o servizi che sono effettivamente stati prestati. Lo stesso prezzo o corrispettivo è stato effettivamente pagato. Tuttavia, le parti della transazione (ad esempio acquirente o venditore) sono diverse da quelle indicate nella fattura.

Un esempio di questa ipotesi l’abbiamo quando il venditore da cui il cliente ha acquistato ha rilasciato al cliente una fattura a nome di un altro (magari costituito proprio per emettere le fatture ma che non pagherà le proprie tasse o addirittura non presenterà la dichiarazione).

In questo caso la domanda che giunge spontanea è la seguente: è responsabile l’acquirente che non sapeva nulla?

Non lo è, ma in molti casi è necessario fare un processo per stabilirlo, difendere il contribuente da contestazioni infondate e far annullare l’avviso di accertamento da un giudice.

Se vinco il processo tributario sono scagionato anche dalle accuse penali?

L’utilizzo e l’emissione di fatture false è reato.

La pena prevista dagli articoli 2 e 8 del D.lgs. 74 del 2000 è la seguente: da un minimo di 1 anno e 6 mesi di reclusione fino ad un massimo di 6 anni di carcere.

E ciò riguarda tanto l’utilizzo di fatture emesse a fronte di operazioni oggettivamente inesistenti che l’utilizzo di fatture emesse a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti.

In linea di principio il processo penale e tributario sono separati.

Tuttavia, il processo tributario, spesso (anche se non sempre), si svolge prima (a volte anche di molto) rispetto al processo penale. È evidente che se il contribuente venisse scagionato dalle “accuse” in sede tributaria, e nel processo tributario venisse dimostrato che non vi sono prove a dimostrazione dell’accusa di falsa fatturazione, una volta che si arriverà a celebrare il processo penale si potrà depositare in quel giudizio la sentenza tributaria a riprova del fatto che un giudice ha già valutato il caso ed ha ritenuto che non vi fosse falsa fatturazione, per poi far leva anche su questo elemento per ottenere un’assoluzione anche in sede penale.

Perché nel caso esaminato in sentenza il contribuente ha vinto ed ora non deve pagare più nulla?

Nel caso di cui alla sentenza esaminata, l’atto è stato formato in maniera invalida (semplificando, la firma in calce all’atto era stata messa da un soggetto non autorizzato). In questi casi chi ha torto o ragione nel merito (e se le fatture erano realmente false oppure no) non conta, perché i giudici non giungono neanche ad esaminare tale questione.

Quando un atto manca di requisiti formali indispensabili (ed il caso di specie ne è un esempio) o è stato formato con un procedimento illegittimo (ad esempio il contribuente non è stato sentito quando doveva essere sentito) l’atto è invalido ed il contribuente, ottenuta la sentenza di annullamento, non deve pagare nulla (anche se per assurdo, nella sostanza, l’Agenzia delle Entrate aveva ragione).

Ciò perché nel processo non si arriva neanche a domandarsi chi ha ragione e chi torto nel merito, perché l’atto emesso violando la legge o violando un diritto deve essere annullato anche solamente per questo motivo. Ed una volta ottenuto l’annullamento, di regola, non sarà possibile per l’Agenzia delle Entrate domandare il pagamento neanche con un nuovo atto (l’atto doveva essere formato validamente a monte e l’errore non può essere riparato con un nuovo atto).

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Commissione Tributaria Regionale della Lombardia

Sent. n. 1806/2017

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

(omissis)

Gli avvisi traevano origine dal PVC della Guardia di Finanza che intraprendeva verifica fiscale in capo a XXX nel corso di un’attività ispettiva svolta nei confronti della ditta individuale XXY dalla quale l’odierna appellante risultava essere destinataria di fatture per operazioni inesistenti. Nei confronti del XXX i verificatori accertavano l’esistenza di un sistema fraudolento creato dal socio accomandatario, il sig. XXX che, al fine di abbattere i ricavi conseguiti e, di conseguenza, versare all’erario minori imposte, compilava e utilizzava fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, coinvolgendo ben 53 soggetti economici, tre dei quali compiacenti; complessivamente l’ammontare delle operazioni oggettivamente inesistenti contestate e che determinavano costi in abbattimento del reddito nel corso degli anni sottoposti ad indagini, era pari ad € 1.455.933,94.

Inoltre veniva accertata la presenza di una contabilità extracontabile con i conteggi relativi a cessioni di beni in tutto o in parte non fatturati con conseguente contestazione di ricavi non dichiarati per ciascuna delle annualità in esame.

Parallelamente mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2, c. 1 e 2 del D.lgs. 74/2000. Il Tribunale di Milano, prima sezione penale, si pronunciava in data 23.3.2016 con sentenza di assoluzione dell’imputato dai reati a lui ascritti ai capi A) art. 81 c.p. e 2, c. 1 e 2 d.lgs. n. 74/2000, e c) art. 10 quater d.lgs. n. 74/2000 perché il fatto non sussisteva e dal reato di cui al capo B) art. 3 d.lgs. 74/2000 perché il fatto non era più previsto dalla legge come reato; inoltre veniva ordinato il dissequestro e la restituzione degli immobili e delle quote di partecipazione societaria di cui al verbale di sequestro preventivo della Guardia di Finanza. Come da allegati in atti, la sentenza assolutoria emessa dal Tribunale penale di Milano nei confronti del sig. XXX diveniva definitiva per passaggio in giudicato il 5 settembre 2016.

L’Ufficio notificava avvisi di accertamento sia in capo alla società per il recupero dell’Irap e dell’Iva, sia in capo ai tre soci per ogni annualità ai fini Irpef, con conseguente determinazione dei rilievi:

1. omessa e/o irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili;

2. presentazione di dichiarazione infedele ai fini Irpef;

3. presentazione di dichiarazione infedele ai fini Irap;

4. presentazione di dichiarazione infedele ai fini Iva.

5. omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni imponibili;

6. illegittima detrazione Iva.

Nel dettaglio (omissis)

Con ricorso depositato in data 11.3.2014 XXX impugnava l’avviso di accertamento eccependo:

L’illegittimità dell’atto per mancanza di valida sottoscrizione, amncando l’allegazione della delega del direttore provinciale;

Nullità dell’atto per intervenuta decadenza del potere di accertamento per insussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini tenuto conto dell’intervenuta prescrizione del reato ipotizzato; della mancata allegazione della comunicazione della notizia di reato;

Infondatezza dell’accertamento in relazione all’addebito dell’Iva sulle fatture ritenute false, riferendosi l’art. 21 c. 7 dpr 633/72 alle sole fatture attive e non a quelle passive;

Infondatezza dell’accertamento per mancato riconoscimento dei costi in relazione ai presunti redditi non dichiarati.

l.’Agenzia delle Entrate si costituiva, controdeducendo:

a) la piena legittimità dell’avviso recante la sottoscrizione da parte di soggetto delegato per la firma, tale dovendosi intendere quella prevista dall’art. 42 dpr 600/73. In ogni caso è stato allegato l’atto dispositivo interno relativo alle deleghe di firma;

b) la legittima applicazione del raddoppio dei termini entro i quali esercitare il potere accertativo, essendo ancora pendenti i termini per l’annualità 2005 all’atta dell’entrata in vigore del decreto 223/2006;

c) a fronte del compendio probatorio a sostegno dell’avviso di accertamento e riprodotto nell’atto di costituzione, l’Agenzia evidenzia come la ricorrente nulla abbia eccepito, mentre l’addebito Iva deve ritenersi fondato sull’art. 203 direttiva 2006/112/CE secondo il quale l’Iva è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura. Inoltre trattandosi di fatture per operazioni inesistenti l’Iva è indetraibile;

d) la ricorrente nulla ha eccepito in merito alla mancata dichiarazione dei ricavi accertati.

In data 4.9.2015 i ricorrenti depositavano memoria illustrativa corredata da produzioni documentali nella quale ribadiva i motivi già esposti a fondamento del ricorso.

La Commissione Tributaria Provinciale con sentenza n. 8148/15 depositata in data 16.10. 2015, respingeva i ricorsi riuniti e condannava i ricorrenti al pagamento pro quota delle spese di lite complessivamente liquidate in € 2.500,00. In particolare il collegio osservava come, in merito al primo motivo dedotto: “La delega di firma dell’avviso di accertamento è sottoscritta dal capo dell’Ufficio controlli XXX delegato dal direttore provinciale XXX. Con la costituzione in giudizio l’Agenzia delle Entrate ha prodotto il prospetto relativo alle deleghe di firma, compresa quella ad XXX. Evidente, dunque, l’infondatezza del motivo essendo stato rispettato il dettato dell’art. 42 del D.P.R. m600/73. Quanto all’eccepita nullità dell’avviso per mancanza della qualifica dirigenziale i capo a XXX deve osservarsi che i ricorrenti non contestano la qualifica in capo al delegante XXX ma esclusivamente in capo al delegato, circostanza questa che esclude la contestata nullità. Se infatti la carenza del potere in capo al delegante potrebbe determinare la carenza ab origine del potere di sottoscrivere, la presenza in capo al delegante del relativo potere la esclude. Ciò che viene in considerazione nel caso in esame non è dunque l’assenza di poteri in capo al delegante, ma la mancanza di qualifica dirigenziale validamente conseguita a seguito di concorso da parte del delegato”. Il collegio concludeva richiamando la recente giurisprudenza della Corte Costituzionale che sul punto ricordava le regole organizzative interne dell’Agenzia delle Entrate che danno la possibilità di ricorrere all’istituto della delega, anche a funzionari, per l’adozione di atti a competenza dirigenziale e che la provenienza dell’atto dall’ufficio e la sua idoneità devono essere presunte, finché non è provata la non appartenenza del sottoscritto all’ufficio o, comunque, l’usurpazione dei relativi poteri, pertanto: “Nel caso in esame non può certo parlarsi di usurpazione e la delega attesta l’esercizio di un potere proprio del delegante, potere non posto in discussione neppure dal ricorrente”.

Infine, la CTP, dichiarata l’inammissibilità dei motivi ritenuti nuovi e contenuti nella memoria illustrative del 04.9.2015, respingeva tutte le contestazioni richiamando la ricostruzione operata dalla Guardia di Finanza e dall’Agenzia delle Entrate in assenza di valide contestazioni.

Con unico atto di appello in data 18.4.2016 i contribuenti XXX, XXX e XXX chiedono in riforma della sentenza n. 8148/15 l’annullamento degli avvisi di accertamento previa sospensiva dell’azione di riscossione.

A sostegno del gravame deducono:

Illegittimità dell’atto per mancanza di valida sottoscrizione;

Nullità dell’atto per intervenuta decadenza del potere di accertamento in assenza dei presupposti per il “raddoppio dei termini”;

Illegittimità del raddoppio dei termini quando l’ipotesi di reato rappresentata dall’Agenzia delle Entrate viene a cadere per assoluzione dell’imputato.

Nel merito:

Illegittimità della pretesa di doppia applicazione dell’Iva delle fatture per operazioni pretese inesistenti;

Violazione del principio di neutralità dell’Iva;

Violazione del divieto di indebito arricchimento erariale e di doppia imposizione;

Ne bis in idem;

Infondatezza dell’accertamento per mancato riconoscimento dei costi sui pretesi maggiori ricavi;

Maggiori ricavi imputati sulla base di una presunta contabilità extracontabile e il mancato riconoscimento dei relativi costi;

Violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del D.lgs. n. 472/97.

Successivamente, in data 6.9.2016, gli appellanti presentavano memoria illustrativa insistendo sull’invalidità della delega di funzioni in quanto l’Ufficio, in violazione del D.lgs. 165/01, non avrebbe indicato le “specifiche e motivate esigenze di servizio” per l’attribuzione delle funzioni all’impiegato XXX e soprattutto non avrebbe individuato il periodo di efficacia della stessa, requisito quest’ultimo indispensabile non potendosi prevedere deleghe a tempo indeterminato.

Infine, con ulteriore memoria illustrativa in data 16.9.2016 gli appellanti presentavano osservazioni in ordine al rapporto tra il giudizio penale a carico del sig. XXX (concluso con sentenza ampiamente assolutoria passata in giudicato in data 5.9.2016) e il giudizio tributario in essere; i contribuenti, pur riconoscendo la completa autonomia dei due procedimenti alla luce degli artt. 20 e 25 D.lgs. 74/2000 che esclude qualsiasi rapporto di pregiudizialità tra i due giudizi, richiamano un consolidato orientamento della Suprema Corte che, pur non riconoscendo autorità di cosa giudicata alla sentenza penale nel processo tributario, tuttavia afferma che il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri autonomi di valutazione ex art. 116 c.p.c., è comunque legittimato a valutare il materiale probatorio proveniente dal procedimento penale ed acquisto agli atti, al fine di verificare la rilevanza ai fini fiscali (Cass. 10269/2005). Controdeduce e resiste l’Agenzia delle Entrate, contestando in toto le prospettazioni di controparte in quanto inammissibili per violazione dell’art. 53 c.1 del D.lgs. 546/1992, stante la mancanza di motivi specifici dell’impugnazione e, nel merito, insistendo per la conferma della sentenza impugnata e la legittimità dell’avviso di accertamento.

La Commissione Tributaria Regionale

OSSERVA

L’appello è fondato.

L’odierna Commissione, in applicazione del principio c.d. della “ragione più liquida”, delimita l’analisi della controversia ai fini della decisione al primo motivo di appello sollevato da parte contribuente in merito all’illegittimità dell’atto per mancanza di valida sottoscrizione in violazione dell’art. 42 DPR 600/73.

In sede di appello, parte contribuente ha tempestivamente eccepito come gli avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti fossero viziati in quanto sottoscritti da un soggetto non legittimato, poiché decaduto dai suoi poteri di sottoscrivere avvisi di accertamento in base all'intervenuta sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale, e poiché destinatario di un'ampia delega di funzioni, in luogo della c.d. delega ad acta.

Preliminarmente, è necessario fare chiarezza in relazione al tipo di delega prevista dall'art. 42 del D.P.R. n. 600/73 alla luce del consolidato orientamento della Corte di Cassazione.

La norma di cui all'art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, al primo comma, prevede espressamente la possibilità, per il capo dell'Ufficio di delegare la sottoscrizione degli avvisi di accertamento: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.

La stessa norma, però, al terzo comma prevede che l'avviso sottoscritto in violazione di quanto previsto al primo comma sia punito con la nullità dell'avviso di accertamento stesso: “L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione”.

La dottrina è divisa sull'inquadramento dogmatico della delega: secondo una parte si tratterebbe di delega c.d. Di firma che, rispondendo ad una materiale esigenza di concentrazione del lavoro amministrativo, non trasferisce l'esercizio del potere attribuito all'organo delegante, conferendo soltanto l'incarico di firmare atti di esercizio di tale potere secondo le direttive impartite in delega, con la conseguenza che l'atto, firmato dal delegato, resta comunque imputato all'organo/soggetto delegante. Secondo un diverso orientamento, il conferimento di delega di firma, non potendo non coinvolgere anche una delega di attribuzioni, dovrebbe conformarsi ai requisiti di cui all'art. 17, comma 1-bis del D.Lgs. 30 marzo 2011, n. 165, il quale prevede che “I dirigenti per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni... a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidati...”. Si tratta di un provvedimento amministrativo con cui un'autorità/soggetto amministrativo, nei casi in cui la legge gli attribuisce espressamente tale facoltà nell'esercizio delle proprie funzioni, sostituisce a sé un'altra autorità/soggetto, con conseguente trasferimento di competenza/funzione e relativa responsabilità dell'atto dell'atto emesso in capo all'autorità/soggetto delegato.

Poiché “non appare indifferente che un atto complesso some l'accertamento tributario sia emesso da un funzionario privo della necessaria qualifica, e quindi – deve presumersi – della necessaria capacità tecnica” (Cass. n. 25017/2015), affinché la delega di firma/funzione (alla sottoscrizione/emissione di atti impositivi o processuali) sia efficace, dottrina e giurisprudenza concordano nel ritenere necessari:

forma scritta (sottoscritta auto graficamente, protocollata e depositata agli atti dell'Ufficio);

motivazione (indicazione delle ineludibili esigenze di servizio);

qualifica, funzione e generalità del dirigente/ funzionario delegato;

durata e limitazioni (periodo e valore/materia/atti/servizi/ecc.).

Tale orientamento è stato recentemente confermato dalla sentenza n. 22803/2015 della Corte di Cassazione che ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 56 del D.P.R. n. 633 del 1972 (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42) deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'ufficioo da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto “agenzie fiscali” per il quadriennio 2002-2005, applicabile “ratione temporis”, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente: ove, peraltro, il contribuente contesti, anche genericamente, la legittimazione del funzionario che ha sottoscritto l'avviso di accertamento, l'Amministrazione finanziaria, in ragione dell'immediato e facile accesso ai propri dati, ha l'onere di dimostrare il possesso dei requisiti soggettivi, nonché l'esistenza della delega”.

Il principio espresso è stato ripreso anche dalla recente ordinanza della Cassazione n. 26295/2016, nella quale i giudici hanno ribadito che la delega alla sottoscrizione, ove contestata, deve essere prodotta in giudizio al fine di consentire un vaglio giudiziale sulla stessa; dunque, l'onere della produzione grava sull'Ufficio, al quale spetta dimostrare se effettivamente vi sia stato il legittimo esercizio di una delega preventivamente concessa.

Nel caso di specie, l'Ufficio in data 10.04.2014 ha prodotto in giudizio l'atto dispositivo interno con il quale il Direttore Provinciale, nel corso dell'anno 2013, confermava le deleghe di firma precedentemente attribuite con decorrenza immediata solo relativamente all'accertamento emesso nei confronti della società, deducendo che la sottoscrizione del provvedimento amministrativo di accertamento da parte del funzionario, di cui all'art. 42 del D.P.R. 600/73, doveva considerarsi quale delega di firma.

In relazione agli accertamenti notificati ai soci, nessuna delega veniva prodotta.

Dall'analisi dell'unica delega in atti, questo Collegio rileva come i termini del conferimento al XXX non rispettino i requisiti sopracitata. In particolare, la motivazione descritta “al fine di assicurare continuità all'azione amministrativa di tutte le strutture della Direzione Provinciale e da essa dipendenti” appare del tutto generica e di stile.

Gli articoli 17 co. 1Bis e 16, co. 1 lett. d) del D.Lgs. 30 marzo 2001 n. 165 prevedono che i dirigenti per comprovate esigenze di servizio, possono delegare, con atto scritto e motivato, a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidati, alcune delle competenze comprese nelle funzioni. Nella delega in atti non risultano specificate le ineludibili esigenze di servizio. Ma non solo. Dall'esame del documento prodotto nella sezione “Criteri e limiti” non risulta prescritto alcun limite di tempo per l'esercizio dei poteri e delle facoltà attribuito al delegato.

Poiché come rilevato, “non appare indifferente che un atto complesso come l'accertamento tributario sia emesso da un funzionario privo della necessaria qualifica, e quindi – deve presumersi – della necessaria capacità tecnica” (Cass. n. 25017/2015), affinché la delega di firma/funzione (alla sottoscrizione/emissione di atti impositivi o processuali) sia efficace, devono sussistere tutti i requisiti sopra indicati.

Nel caso in esame l'assenza di motivazione e l'assenza di limitazione temporale della delega conferita al XXX determinano l'illegittimità della delega e la conseguente nullità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società, in forza del combinato disposto dei commi 1 e 3 dell'art. 42 D.P.R. 600/73.

Relativamente agli accertamenti notificati ai soci XXX  e XXX la mancata produzione in giudizio della delega, onere che competeva all'Amministrazione, e non assolto a fronte della contestazione, determina la nullità degli avvisi si accertamento (Cass. 22803/15 Cass. 26295/2016).

La Commissione, ritenute assorbiti tutti gli ulteriori motivi di gravame annulla gli avvisi si accertamento impugnati.

Le spese di lite possono essere compensate tra le parti trattandosi di questione interpretativa nuova.

P.Q.M.

La Commissione accoglie l'appello  ed in riforma della sentenza impugnata annulla gli avvisi di accertamento.

Spese compensate.

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