Massima: In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati non è rinvenibile nella legislazione nazionale, un analogo e generalizzato vincolo, sicché sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificatamente sancito.

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Sentenza del 03/02/2020 n. 50 - Comm. Trib. Reg. per le Marche Sezione/Collegio 5

La Guardia di Finanza avviava nei confronti della T.S. s.r.l una verifica fiscale ai fini delle Imposte Dirette, IVA ed IRAP per i periodi d'imposta 2014, 2015 e 2016. La società, costituitasi il 26/6/2014 ed entrata in stato di liquidazione il 12/2/2016, non aveva presentato le prescritte dichiarazioni fiscali per il 2015. La verifica si concludeva con l'emissione di un processo verbale di constatazione notificato a M G, in qualità di rappresentante legale.

La società, che non presentava osservazioni scritte sul medesimo pvc ai sensi dell'art.12 comma 7 L.212/2000, non aveva conservato i libri, i registri, le scritture contabili e gli altri documenti obbligatori previsti dalla normativa fiscale e, secondo quanto ivi evidenziato, veniva ravvisata l'emissione di fatture per operazioni inesistenti.

In assenza della documentazione e delle scritture contabili i verificatori ricostruivano il volume delle operazioni commerciali (euro 9.483.349) sulla base di controlli incrociati che coinvolgevano soggetti terzi utilizzatori delle fatture emesse dalla TS s.r.L a fronte di operazioni reali per soli euro 93.964. I fratelli T V e T F venivano ritenuti i reali artefici del giro di false fatturazioni constatate dai verificatori.

Infatti, siccome evincibile anche poi nell'avviso di accertamento conseguente al PVC, che effettuava i conseguenti recuperi ai fini IRES, IVA ed IRAP, dall'analisi dei conti bancari della TS srl emergeva che il danaro ivi accreditato, nella medesima giornata od in quelle immediatamente successive, veniva prelevato direttamente dai T o da terzi ed in questo caso consegnato ai medesimi e, in particolare a T F, i quali se ne appropriavano e lo gestivano secondo le loro esigenze, nonostante la formale assenza di ruoli nella società. Siffatto assunto rinveniva conferma anche nelle dichiarazioni rese dal rappresentante legale di TS s.r.L G M, il quale affermava di non avere mai esercitato reali poteri di impulso e controllo sulla gestione della società, in quanto si era limitato ad eseguire le direttive impartite da T F, al quale consegnava sistematicamente, una volta cambiati gli assegni, il danaro. L'avviso di accertamento veniva notificato presso la sede legale della società e dei domicili fiscali del rappresentante legale e dei due T., in quanto ritenuti essere amministratori di fatto.

V T impugnava l'accertamento mediante ricorso sulla base dei seguenti motivi: l) violazione dell'art. 12, comma 7 della L. n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente), nella parte in cui l'avviso di accertamento si fondava su un processo verbale di constatazione redatto unicamente nei confronti di T.S. s.r.L; 2) carenza di motivazione e prova in ordine alla sussistenza del ruolo di amministratore di fatto del ricorrente, nella parte in cui, pur a voler ritenere comprovato quanto indicato nel PVC e nell'avviso, il M aveva indicato quale effettivo dominus solo T F, unico soggetto al quale anche l'A.G. (nella specie il GIP presso il Tribunale di Ancona, in sede di sequestro preventivo), aveva ritenuto ascrivibili gli illeciti tributari ; 3) violazione dell'art. 7 D.L. n. 269/2003, nella parte in cui pone a carico della sola persona giuridica le sanzioni tributarie collegate al suo rapporto tributario e non anche dei soggetti che hanno operato in suo nome.

Si costituiva l'Ufficio mediante controdeduzioni, replicando alle opposte eccezioni e la Commissione Provinciale di Ancona, condividendo pienamente le argomentazioni dell'Ufficio, respingeva il ricorso, con condanna del ricorrente alle spese di giudizio. T V proponeva gravame avverso la sentenza di primo grado, evidenziando l'erroneità ella medesima, nella parte in cui: a) non aveva ritenuto necessaria, nel caso di specie, la previa emissione, anche nei confronti del contribuente, di un PVC, siccome previsto dall'art. 12 comma 7 dello Statuto del Contribuente, richiamandosi sul punto anche alla giurisprudenza comunitaria, nella parte in cui aveva esteso l'obbligatorietà del contraddittorio procedimentale a tutte le tipologie di accertamento, nonché a quella della S.C., che l'aveva limitata ai tributi cc.dd. armonizzati, quale è l'IVA, recuperata nel caso di specie; b) aveva attribuito al ricorrente la qualifica di amministratore di fatto, nonostante gli elementi acquisiti sii riferivano unicamente alla figura del T F; c) aveva ritenuto legittima la pretesa dell'Ufficio nonostante l'assenza di indicazione di qualsivoglia presupposto normativa, potendo all'amministratore di fatto solo imputarsi responsabilità per le sanzioni, ma non anche per le imposte, dovendosi vieppiù osservare come la società in parola non possa ritenersi mero schermo, stante l'acclarata presenza di 7 rapporti di lavoro ed un fatturato di poco superiore ai l 00.000 euro. Si costituiva l'Ufficio mediante controdeduzioni, chiedendo il rigetto dell'appello, richiamandosi, avuto riguardo a quanto dedotto dall'appellante sub a): alla non necessità, nel caso di specie, della previa emissione, nei confronti del T, di un PVC, atteso che, secondo il consolidato orientamento di legittimità, nell'accertamento di tributi non armonizzati, l'amministrazione finanziaria non è sempre obbligata a rispettare le procedure stabilite dall'art. 12 L. n. 212/2000, poiché queste si applicano solo alle attività istruttorie condotte presso il domicilio del contribuente o presso la sede della sua attività e che, con riferimento, all'attività di accertamento svolta sui tributi armonizzati, non ogni violazione del contraddittorio preventivo determina la nullità dell'avviso di accertamento, ma soltanto quella che ha arrecato concreto pregiudizio al diritto di difesa del contribuente; b) al fatto che l'attribuzione della qualifica di amministratore di fatto discendeva da una pluralità di elementi, quali, oltre alle dichiarazioni del legale rappresentante, la costituzione di una pluralità di società da parte dei T, il breve periodo di gestione caratterizzato di emissione/utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, il trasferimento di quote sociali e l'amministrazione da parte di un prestanome, l'omessa presentazione delle dichiarazioni IVA e delle imposte sui redditi nel periodo di imposta antecedente la liquidazione ove maggiormente erano state poste in essere le operazioni fittizie, il trasferimento di sede in altra provincia, l'occultamento della contabilità, la messa in liquidazione/cessazione della società; c), come il principio invocato dal contribuente, secondo cui le conseguenze delle violazioni tributarie devono restare esclusivamente a carico degli enti o società con personalità giuridica, poiché nella normalità dei casi il rappresentante legale o amministratore (anche di fatto) della società commette le violazioni nell'interesse dell'ente rappresentato, rinviene deroga nei casi in cui, come quello di specie, gli amministratori di fatto hanno agito nel loro esclusivo interesse e, quindi, costituiscono i legittimi destinatari della pretesa tributaria correlata ai comportamenti illeciti compiuti dalla società. All'udienza dell'11.11.2019 veniva concessa la sospensione dell'esecutorietà della sentenza, con conseguente rinvio alla data del 20.01.2020, nella quale dopo la discussione della controversia tra le parti, seguiva la camera di consiglio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritiene questa Commissione come l'appello si appalesi fondato e che la decisione di primo grado meriti di essere riformata. Procedendo nel medesimo ordine dei motivi di gravame, infondato si appalesa quello sub a). Ed invero, per come specificato a più riprese dalla S.C., "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito" (Cass., sez. 6 - 5 ordinanza n. 27421/2018; conforme, tra le altre, Cass. SS.UU. n. 24823/2015): situazione, quest'ultima, non ravvisabile nel caso di specie. Passando alla fattispecie sottoposta a scrutinio, unico tributo c.d. armonizzato per il quale è intervenuto recupero è rappresentato dall'IV A: senonché il contribuente non ha indicato, nel caso di specie, in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora l'avviso fosse stato preceduto da un PVC. Fondato e, quindi, assorbente si appalesa il secondo motivo di gravame.

Ed invero, se corretta appare l'imputazione all'amministratore di fatto effettuata dall'Ufficio, atteso che, per come precisato anche recentemente dalla S.C., "Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex 3 art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. in l. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest'ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui all'art 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l'applicabilità delle disposizioni del dlgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25284 del 25110/2017, Rv. 645980- 01), non può ritenersi operante anche nell'ipotesi di società artificiosamente costituita .. ; ... «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l'ipotesi di un amministratore di una persona giuridica . che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest'ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 19716 del 2013, in motivazione; corif. Cass. n. 5924 del 2017, in motivazione)" - Cass., sez. VI-V, ordinanza n. l0975/2019 -, una siffatta qualifica, con riferimento alla TS s.r.l., può riconoscersi unicamente in capo a T F, essendosi riferito solo a questi come dominus della società il legale rappresentante M, essendo, per come evidenziato nell'avviso, unicamente questi, nell'ambito della società, il destinatario degli importi riscossi dal primo e, da ultimo, avendo escluso profili di responsabilità a carico del T V, proprio con riferimento alle operazioni oggettivamente inesistenti, il GIP di Ancona nel decreto di sequestro preventivo emesso in data 27.11.2017 (il quale, se al pari del decreto di archiviazione emesso dal giudice penale ex art. 408 cod. proc. pen. non rientra tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata nel processo tributario, giusta disposto degli artt. 654 cod. proc. pen. e l2 della legge 516/82- Cass., Sez. V, sentenza n. 3423 del 8.03.2001 -, rappresenta pur sempre risultanza liberamente valutabile in questa sede), quando, sul punto, evidenziava come "Nessun elemento significativo risulta invece emergere a carico di T V a carico del quale non può dirsi sussistente un quadro indiziario sufficiente in merito alle imputazioni correlate all'attività della "T.S. s.r.l.s. ".

La circostanza che T. V. abbia svolto le medesime funzioni svolte da T F della T.S. S.R.L.S. presso altre società a questa collegate, come evidenziato nell'avviso ed anche nel sequestro del GIP, se non appare sufficiente a fondare, con riferimento alla specifica vicenda processuale sottoposta al presente scrutinio, una sua responsabilità tributaria, rappresenta, nel caso di specie, giusto motivo per disporre la compensazione di entrambi i gradi di giudizio tra le parti.

                                                           P.Q.M.

La Commissione accoglie l'appello e compensa tra le parti le spese processuali di entrambi i gradi di giudizio.

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