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La guida seguente analizza il principio di territorialità dell’IVA, ed in particolare ci soffermeremo sull’articolo 7-quater del D.P.R. 633/1972, il quale prevede delle deroghe alla disciplina generale prevista nell’articolo 7-ter dello stesso D.P.R.

Regola generale del principio di territorialità

La disciplina concernente la territorialità delle prestazioni di servizi è stata modificata dal D.Lgs. 18 del 2010, il quale ha individuato come luogo di tassazione ai fini dell’Iva quello dove si verifica il consumo del servizio, introducendo così gli articoli da 7-ter a 7-septies. La regola generale per quanto riguarda le prestazioni di servizi generiche distingue la territorialità dell’Iva in base alla natura del committente della stessa operazione:

- prestazioni “B2B” (business to business), ovvero quelle prestazioni che intercorrono tra due soggetti passivi Iva e si fa riferimento per l’assolvimento dell’Iva al luogo del committente (tassazione detta a destino);

- prestazioni “B2C” (business to consumer) ovvero chi presta il servizio è soggetto passivo Iva e chi, invece, lo riceve è un semplice consumatore che non è soggetto all’Iva e, in tal caso, fa fede il luogo del prestatore (tassazione all’origine).

Quando si parla di prestazioni di servizi generiche vi rientrano, a titolo di esempio, prestazioni di beni, nazionali, intracomunitari e internazionali; locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto; prestazioni pubblicitarie; prestazioni su beni mobili materiali; prestazioni di servizi effettuate con mezzi elettronici; prestazioni relative a prestiti di personale. L’elenco di queste prestazioni generiche è riportato nella Circolare dell’ Agenzia delle Entrate  n.58/E del 31.12.2009.

Articolo 7-quater: deroghe al principio generale previsto nell’articolo 7-ter D.P.R. 633/1972

Come abbiamo appena visto l’articolo 7-ter fissa la regola generale, mentre il legislatore ha previsto delle deroghe a tale principio a partire dall’articolo oggetto di analisi: articolo 7- quater del D.P.R. 633/1972. Difatti, gli articoli da 7-quater a 7-septies individuano delle deroghe al criterio di territorialità IVA, relative a delle specifiche fattispecie. Le deroghe possono essere o assolute, che trovano applicazione indipendentemente dalla qualificazione del committente o relative, su servizi resi ad alcuni committenti non soggetti passivi. Le deroghe che il legislatore ha riportato negli articoli citati non sempre sono facilmente comprensibili, anche perché l’operazione che viene riportata determina in modo esplicito il presupposto per la territorialità IVA ed in maniera implicita la mancanza del medesimo. Infatti, ad esempio, per quanto riguarda le prestazioni di servizi di beni immobili si fa richiamo al luogo in cui l’immobile si trova ed in base ad un ragionamento a “contrariis” è evidente che risulteranno escluse dall’imposta quelle prestazioni relative ad immobili situati fuori il territorio. Alla luce di ciò è opportuno esaminare l’articolo 7-quater in maniera più approfondita.

Il primo comma del suddetto articolo stabilisce che per le prestazioni di servizi relative ai beni immobili il criterio al quale fare riferimento è quello del luogo in cui si trova l’immobile, senza prendere in considerazione la natura del committente. Di conseguenza, nel caso in cui l’immobile è all’estero allora la prestazione non sarà rilevante ai fini Iva in Italia.

In primis, si ritiene necessario ed anche utile per meglio inquadrare tale tipologia di deroga, definire il concetto di immobile e le relative prestazioni che ad esso sono connesse. A tal proposito si fa richiamo all’articolo 13 -ter del Regolamento UE n.282/2011 (inserito dal regolamento del consiglio n.1042 del 2013), il quale ritiene essere beni immobili:

- parte specifica del territorio, in superficie o nel sottosuolo, su cui è possibile costituire diritti di proprietà e possesso;

- qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo, sopra o sotto il livello del mare, che non si può facilmente smontare o rimuovere;

- qualsiasi elemento che sia stato installato e che formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;

- Qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio, che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

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Inoltre, è stato aggiunto anche l’articolo 31 bis che specifica il collegamento che deve sussistere affinché una prestazione possa considerarsi relativa ai beni immobili, facendovi rientrare, ad esempio: prestazione di servizi di sorveglianza o di sicurezza nel luogo in cui è situato il bene; rilevamento e valutazione del rischio e dell’integrità di beni immobili; elaborazione di planimetrie per un fabbricato o per parti di un fabbricato destinato a un particolare lotto di terreno, a prescindere del fatto che il fabbricato sia costruito; lavori di manutenzione, ristrutturazione e restauro di fabbricati o di loro parti, compresi lavori di pulizia e di posa in opera di piastrelle, carta da parati e parquet; lavori di manutenzione e riparazione, ispezione e controllo di macchinari o attrezzature che possano essere considerati beni immobili.

Pertanto, come già detto, le prestazioni inerenti beni immobili saranno imponibili Iva nel paese in cui si trova l’immobile.

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Prestazioni di trasporto passeggeri

Nell’articolo 7 quater comma 1 lett. B si disciplinano le prestazioni relative al trasporto internazionale dei passeggeri. In tal caso, il criterio che rileva è quello che fa riferimento alla distanza percorsa all’interno del territorio dello Stato, a prescindere dalla natura del committente. Nello specifico, per quanto concerne i trasporti internazionali, quasi sempre anche il servizio di trasporto reso in Italia è soggetto ad un regime di non imponibilità ai sensi dell’art.9 del DPR 633/72.

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Prestazione relative ai servizi di ristorazione e catering

Le due lettere successive del medesimo articolo, dispongono che per i servizi di ristorazione e catering il criterio da seguire è quello del luogo di effettuazione del relativo servizio e per tutti i medesimi servizi resi a bordo di nave, di un aereo, di un treno nel corso di un trasporto di passeggeri, il criterio è, invece, il luogo di partenza del trasporto.

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Servizi di locazione e noleggio

La lettera ”e” dell’articolo 7-quater dispone in merito al criterio territoriale che deve essere considerato per la locazione, noleggio di mezzi di trasporto. Relativamente a tali servizi giova fare la distinzione tra quelli rientranti in contratti a breve termine e quelli a lungo termine.  Nel primo caso, si considera sia il luogo di messa a disposizione del mezzo che quello del suo utilizzo, e di conseguenza sono effettuati in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione del committente in Italia, purché l’utilizzo avvenga in territorio comunitario o anche se il mezzo di trasporto è messo a disposizione in altro Stato non comunitario ed è usato in Italia.

Invece, per quelli a lungo termine, non rileva il luogo di utilizzo del mezzo di trasporto, e si ritiene che le stesse siano effettuate in Italia se rese da un committente soggetto passivo Iva stabilito in Italia, mentre se il committente è un privato si considerano rese in Italia se il soggetto è domiciliato in Italia o anche nel caso in cui sono rese ad un soggetto extra Ue ma il mezzo di trasporto era usato in Italia.

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Le informazioni sopra riportate sono state scritte da un avvocato che collabora occasionalmente con professionisti del nostro studio ma la loro rispondenza al sistema vigente non è garantita da DLP Studio Tributario, né nessuno dei suoi avvocati, né nessun altro, non rispecchia la professionalità media di DLP Studio Tributario e non sono state sottoposte ad ulteriori controlli da parte del nostro studio.

Ulteriori approfondimenti sono comunque dovuti in dipendenza delle specificità dei singoli casi concreti, anche (ma non solo) per verificare che le informazioni siano aggiornate al momento in cui servono.

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