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Corte di Cassazione, Sez. 5,

Ordinanza n. 33616 del 18 dicembre 2019

Fatti di causa

A seguito di cessione d'azienda cui aveva proceduto il 24.2.2006, V. V. riceveva notifica dall'Amministrazione finanziaria dell'avviso di rettifica n. XXXX XXXXXXXXXX XXX, emesso ai fini dell'imposta di registro, mediante il quale il valore di cessione, indicato nell'atto notarile come pari ad Euro 90.527,00 era corretto in Euro 248.154,79.

La contribuente proponeva istanza di autotutela evidenziando, tra l'altro, che la cessione aveva avuto ad oggetto la sola attività di autolavaggio, mentre le altre attività, vendita di carburanti e bar, erano state "concesse in comodato o affitto d'azienda" (ric., p. 3).

La contribuente, poi, prestava adesione all'accertamento che rideterminava il valore della cessione in Euro 187.846,00.

A seguito della rettifica del valore di cessione, l'Agenzia delle Entrate emetteva l'avviso di accertamento n. XX9010501362 XXXX, oggetto del presente giudizio e relativo ad integrazione del pagamento dell'Irpef per il 2006, accertando a carico dell'odierna impugnante una maggiore imposta soggetta a tassazione per l'importo di Euro 22.505,00, in conseguenza del maggior valore della ricordata cessione d'azienda.

V. V. impugnava l'avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Savona contestando, tra l'altro, l'applicazione di un errato coefficiente moltiplicatore, il 3 anziché il 2, peraltro esteso a tutti i ricavi e redditi della stazione di servizio, e pertanto anche ai rami d'azienda ceduti in comodato.

La CTP accoglieva in parte i rilievi della contribuente e rideterminava il valore della cessione in Euro 170.329,00.

Avverso questa decisione era ancora la contribuente a spiegare appello, contestando l'accertamento induttivo comunque operato dalla CTP sul fondamento di un maggior valore, divenuto sì definitivo a seguito dell'accertamento con adesione, ma in relazione al solo profilo dell'imposta di registro.

Rinnovava, quindi, le contestazioni circa l'applicazione di un coefficiente di moltiplicazione del reddito errato.

Si costituiva l'Agenzia delle Entrate, tardivamente secondo l'assunto della ricorrente, e replicava alle pretese di quest'ultima, non mancando poi di proporre ricorso incidentale al fine di ottenere la cassazione della sentenza di primo grado e la conferma dell'originario accertamento, fondato sul valore di cessione divenuto definitivo ai fini dell'imposta di registro.

La CTR rigettava l'appello proposto dalla contribuente ed accoglieva l'appello incidentale introdotto dall'Amministrazione finanziaria, riaffermando la legittimità dell'originario avviso di accertamento.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a sei motivi di gravame. Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha pure depositato memoria con allegati.

Ragioni della decisione

1. - Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la "violazione o falsa applicazione degli artt. 112 e 132, secondo comma n. 4)" cod. proc. civ., e comunque il vizio di omessa insufficiente o contraddittoria motivazione, per avere la CTR omesso di pronunciare, e comunque per aver pronunciato in maniera inadeguata, sulle doglianze proposte dalla contribuente, ed in particolare: circa la facoltà dell'ufficio di procedere in via induttiva all'accertamento del valore di un bene, ai fini delle imposte dirette, sulla base del valore del medesimo bene come effettivamente accertato, ma solo ai fini delle imposte indirette; in riferimento alla mancata indicazione delle modalità di calcolo del valore attribuito all'avviamento aziendale; in ordine all'applicazione di un unico ed erroneo coefficiente moltiplicatore dei ricavi, ex art. 2, comma 4, del d.P.R. 31.7.1996, n. 460.

2. - Mediante il secondo motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., la impugnante critica "la violazione o falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. g) ed n), [TUIR] e n. 2, comma 4, Dpr n. 460 del 1996", e comunque il vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, per avere la CTR omesso di pronunciare, o comunque per aver pronunciato in maniera inadeguata, affermando la sussistenza di un vincolo insuperabile costituito da un accertamento effettuato ai fini delle imposte dirette alla stima di valore del bene effettuato ai fini delle imposte indirette ed in materia di ripartizione dell'onere probatorio di un diverso valore. 3. - Con il terzo motivo di gravame, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la "violazione o falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. g) ed n), [TUIR] e n. 2, comma 4, Dpr n. 460 del 1996", per avere la CTR ritenuto legittimo un atto di accertamento che calcolava la maggiore plusvalenza realizzata dalla resistente sul fondamento non di quanto effettivamente da essa venduto (l'attività di lavaggio), bensì anche delle attività cedute a titolo gratuito (distribuzione di carburante e bar).

4. - Mediante il quarto motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la impugnante contesta la "violazione o falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. g) ed n), [TUIR] e n. 2, comma 4, Dpr n. 460 del 1996", per avere la CTR ritenuto legittima l'applicazione del coefficiente 3 di moltiplicazione dei redditi, trascurando la natura delle attività svolte e la durata residua del contratto, dovendo invece trovare applicazione il coefficiente 2.

5. - Con il quinto motivo d'impugnazione la ricorrente contesta, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 54 e 23 del d.lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR dichiarato inammissibile l'appello incidentale introdotto dall'Amministrazione finanziaria perché tardivamente proposto.

6. - Mediante il sesto motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione o falsa applicazione degli artt. 53 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 112 cod. proc. civ., per aver ritenuto ammissibile l'appello incidentale introdotto dall'Agenzia delle Entrate, sebbene lo stesso non contenesse una critica specifica di alcune delle argomentazioni proposte dalla decisione di secondo grado.

7. -- Con i primi quattro motivi di ricorso, che appare opportuno trattare congiuntamente, stante la loro stretta connessione, e dovendo anzi riscontrarsi la insistita riproposizione delle medesime questioni in motivi diversi, la contribuente rinnova, in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, le proprie contestazioni avverso il contenuto dell'atto impugnato lamentando, in particolare, che l'accertamento di valore di un bene ai fini delle imposte indirette - pur divenuto definitivo, in questo caso a seguito di procedimento per adesione, nell'ambito di procedura attinente l'imposta di registro - possa essere considerato definitivo e vincolante ai fini di un accertamento relativo alle imposte dirette (IRPEF).

Censura, inoltre, che le modalità con le quali l'Amministrazione finanziaria ha calcolato il valore dell'avviamento commerciale non risultano esplicitate nell'accertamento, e comunque l'Agenzia non ha affatto tenuto conto di elementi di conteggio invece decisivi, come l'essere stata ceduta in proprietà la sola attività di autolavaggio.

Quest'ultimo elemento viene indicato come decisivo dalla contribuente anche in materia di scelta del coefficiente di moltiplicazione dei redditi ai sensi dell'art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 460 del 1996, che è stato applicato dall'Amministrazione nella misura massima, pari a 3, mentre avrebbe dovuto trovare applicazione nella minore misura di 2, in relazione a ciascuna delle attività: lavaggio auto, distribuzione carburante, bar, ed al loro complesso. Occorre allora ricordare che la CTR ha effettivamente affermato - sul fondamento di giurisprudenza di legittimità formatasi prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 147 del 2015 - che l'accertamento del valore di un bene, effettuato ai fini dell'imposta di registro, può essere utilizzato quale unico indice presuntivo di corrispondenza del valore di mercato del bene con il prezzo incassato in conseguenza della sua cessione, ai fini dell'accertamento del reddito Irpef, conseguendone il ribaltamento dell'onere della prova, dovendo il contribuente provare eventuali elementi che inducano a ritenere vinta la ricordata presunzione.

La censura proposta dalla contribuente in proposito appare tuttavia fondata, in considerazione dell'evoluzione della normativa verificatasi in materia.

Questa Suprema Corte infatti, più di recente ha già avuto modo di chiarire che "in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147 del 2015 - che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva - esclude che l'Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini di altra imposta commisurata al valore del bene, posto che la base imponibile ai fini IRPEF è data non già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Il riferimento contenuto nella detta norma all'imposta di registro ed alle imposte ipotecarie e catastali svolge una funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l'IRPEF (corrispettivo)", Cass. sez. V, n. 19227 del 2017 (conf. 27614 del 2018).

I primi quattro motivi di ricorso, pertanto, devono essere accolti nei limiti indicati. Le ulteriori ragioni di censura rimangono assorbite.

8. - Con il quinto motivo di ricorso la contribuente aveva proposto la contestazione relativa alla ritenuta tardiva costituzione in grado di appello dell'Agenzia delle Entrate, che avrebbe comportato la decadenza dalla possibilità di proporre l'appello incidentale, nondimeno introdotto, e pure accolto dal giudice di secondo grado.

L'Amministrazione finanziaria controricorrente ha replicato all'affermazione della V., secondo cui avendo ella proposto ricorso in appello 1'11.4.2011, l'appello incidentale depositato dall'Agenzia il 30.6.2011 risultava irrimediabilmente tardivo e non poteva essere accolto, affermando di aver proposto l'appello non il 30, bensì il 3.6.2011, pertanto tempestivamente e, costituendosi nel giudizio di legittimità, ha depositato documentazione in proposito. La ricorrente, riscontrato che l'appello incidentale è stato tempestivamente introdotto dall'Ente impositore innanzi alla CTR, ha dichiarato di rinunciare al motivo di ricorso in esame. In materia non occorre pertanto pronunciarsi.

9. - Mediante il sesto motivo di ricorso la contribuente lamenta che la CTR ha accolto l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, sebbene l'Amministrazione finanziaria non avesse provveduto a contestare specificamente tutte le ragioni fondanti la decisione della CTP, parzialmente favorevole al contribuente, essendosi limitata a domandare la conferma dell'accertamento tributario. In proposito occorre ricordare che è consentito all'Amministrazione finanziaria, attore in senso sostanziale nel giudizio tributario, limitare le proprie difese, anche in grado di impugnazione, alla domanda di conferma dell'atto impugnato.

Il motivo di ricorso appare pertanto infondato.

In conseguenza, devono essere accolti nei limiti di ragione i primi quattro motivi di ricorso, respinti i residui, e gli atti devono essere rimessi alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, i primi quattro motivi del ricorso proposto da V.V. respi.nti gli ulteriori, ed in relazione ai motivi accolti cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Genova perché, in diversa composizione, rinnovi il giudizio nel rispetto dei principi esposti, provvedendo anche a liquidare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, 1'11 ottobre 2019.

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