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***Corte di Cassazione, Sez. 5
Ordinanza n. 23357 del 19 settembre 2019
RILEVATO CHE:
1. la T. s.r.l. ricorre con un unico motivo contro l'Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza n.9/46/13 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, depositata il 16/1/2013 e non notificata, che ha accolto l'appello dell'Ufficio, riformando la sentenza di primo grado favorevole alla contribuente, in controversia avente ad oggetto l'impugnativa dell'avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva, relative all'anno di imposta 2004, con cui l'Amministrazione aveva accertato, sulla base degli studi di settore per le imprese di piccole dimensioni specializzate nell'installazione di opere prefabbricate, maggiori ricavi, determinati inizialmente in euro 112.620,00 e, dopo il contraddittorio, in euro 61.941,00;
2. con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Lombardia (di seguito C.T.R.) riteneva che il contribuente non avesse fornito idonea prova contraria alle risultanze dello studio di settore, come modificate a seguito del contraddittorio endoprocedimentale; inoltre, il giudice di appello riteneva che l'antieconomicità della gestione imprenditoriale per alcuni anni di seguito giustificasse la rettifica della dichiarazione dei redditi, ai sensi dell'art. 39 d.P.R. n. 600/73;
3. a seguito del ricorso, l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso;
4. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 30 aprile 2019, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod.proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal di. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;
CONSIDERATO CHE:
1.1. Con l'unico motivo complesso, il ricorrente denunzia la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) d.p.r. n. 600/73 ed artt. 62 bis e 62 sexies d.l. n.331/93, in relazione all'art.360, comma 1, n.3, c.p.c., nonchè l'omessa motivazione su di un fatto decisivo (consistente nella gravità dello scostamento tra ricavi accertati e dichiarati), oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.;
1.2. il motivo è fondato e va accolto per quanto di ragione;
1.3. in primo luogo, deve rilevarsi l'infondatezza delle doglianze, relative alla necessità di elementi di fatto ulteriori a sostegno degli studi di settore; la doglianza, sebbene molto articolata, sostanzialmente si riduce all'argomentazione secondo cui gli studi di settore sarebbero insufficienti a fondare l'accertamento analitico induttivo dei ricavi del contribuente, necessitando di ulteriori elementi di riscontro; invero, come chiarito dalle Sezioni Unite (Sentenza n. 26635 del 18/12/2009 e successive), "la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito"; nel caso di specie, è pacifico che si sia svolto un regolare contraddittorio con il contribuente, che ha portato l'Amministrazione a ridurre notevolmente l'ammontare dei ricavi accertati in un primo momento sulla base dell'applicazione dello studio di settore; parimenti infondata appare la doglianza relativa all’omessa motivazione in ordine alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio (quali l'aumento dei costi di gestione, la concorrenza degli ex dipendenti, la riduzione delle grandi commesse, i lavori dati in subappalto), poiché queste ultime risultano ampiamente esplicitate nell'avviso di accertamento, che riporta le circostanze di fatto addotte dalla contribuente e valuta la loro incidenza o meno sulla determinazione dei ricavi, calcolati dall'Ufficio inserendo nel sistema GE.RI.CO i dati, concretamente emersi in contraddittorio con la società contribuente e riferibili alle specifica realtà imprenditoriale; il collegio ritiene, invece, che sia fondata la doglianza relativa alla mancata valutazione, da parte del giudice di appello, della sussistenza del grave scostamento tra ricavi dichiarati e dichiari accertati, che, secondo la società ricorrente, è pari al 5,68%, a seguito della riduzione dei ricavi accertati all'esito del contraddittorio con il contribuente; anche da ultimo, con l'ordinanza n. 8854 del 2019, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha ribadito che l'Amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all'accertamento induttivo, allorché si verifichi un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, ma solo quando venga ravvisata una "grave incongruenza", trovando riscontro la persistenza di tale presupposto - nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva - anche nell'art. 10, comma 1, I. n. 146 del 1998, il quale, pur non contemplando espressamente il requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio all'art. 62 sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993; nel caso di specie, quindi, il giudice avrebbe dovuto valutare la sussistenza o meno del grave scostamento tra i ricavi dichiarati ed i ricavi accertati, quali determinati a seguito del contraddittorio con il contribuente, che aveva portato ad un notevole ridimensionamento dell'originario risultato, basato sulla semplice applicazione automatica dello studio di settore, in maniera avulsa dalla considerazione della specifica realtà imprenditoriale; nè appare decisivo il riferimento del giudice di appello all'antieconomicità della gestione, poiché è pacifico tra le parti che l'atto impositivo di basi unicamente sulle risultanze degli studi di settore, per cui la sua motivazione non può essere successivamente integrata in sede contenziosa; per quanto fin qui detto il ricorso va accolto, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, che procederà alla valutazione della gravità dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli accertati, provvedendo anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità;
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. del Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 30 aprile 2019.
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