Estratto: “(...)la comunicazione di avvenuto deposito, ai sensi del comma 4 dell'art. 8 della I. n. 890 del 1992, deve essere inviata con lettera raccomandata con avviso di ricevimento; che tale adempimento è stato ritenuto indispensabile sia dalla Corte costituzionale che dal legislatore al fine di assicurare la effettiva conoscibilità da parte del destinatario dell'avvenuto deposito dell'atto presso l'ufficio postale”.

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Civile, Sez. 5, ordinanza Num. 6221 del 5 marzo 2020.

Rilevato che

-con sentenza n. 136/01/14 depositata in data 24 febbraio 2014, la Commissione tributaria regionale dell’Umbria rigettava l'appello proposto da A.F. nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 53/02/12 della Commissione tributaria provinciale di Terni che aveva rigettato il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l'avviso di accertamento n. T3Q0XXXX con il quale l'Ufficio di Ternia seguito della mancata risposta di quest'ultimo all'invito n. 1002XX/2XXX di fornire documenti ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1972- aveva rideterminato il reddito da lavoro autonomo del medesimo, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l'anno 2006, sulla base di un controllo incrociato di due dichiarazioni mod. 770 presentate dai sostituti di imposta (società V.A. s.r.l. e B.A.  s.p.a.) dalle quali era emerso la corresponsione al contribuente di compensi non coerenti con i ricavi dichiarati da questi nel detto periodo di imposta;

- la CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1) era regolare la notifica al contribuente dell'invito ex alt. 32 del d.P.R. n. 600/73 ad esibire o trasmettere atti o documenti rilevanti ai fini dell'accertamento, essendo stato il plico, spedito con raccomandata il 22 giugno del 2010- non consegnato al destinatario, perché temporaneamente assente- depositato presso l'ufficio postale, previa immissione di apposito avviso nella cassetta postale e comunicazione al destinatario dell'avvenuto deposito, per cui non essendo stata la raccomandata ritirata dal contribuente e essendo stata restituita per compiuta giacenza in data 6 luglio 2010, si doveva considerare "per ricevuta" a tale data; 2) non poteva trovare applicazione l'art. 140 c.p.c. sia in quanto l'invio dell'invito de quo non costituiva notificazione di un "atto giudiziario" sia in quanto tale norma non contemplava le ipotesi, come nella specie, di "temporanea assenza"; 3) essendo stato regolarmente notificato il suddetto invito, non era utilizzabile, ex art. 32 del d.P.R. n. 600/73, la documentazione fiscale e contabile tardivamente prodotta dal contribuente; 4) la ricostruzione dei fatti fornita dal contribuente non era suffragata da alcuna prova, e, in particolare: a)non era dimostrato che tra i compensi corrisposti al contribuente indicati da V.A. nel modello 770 figurassero anche quelli fatturati nell'anno precedente a V.A. da Ge.Am. (società partecipata dal contribuente) né tale prova era desumibile dall'accordo transattivo tra il contribuente e V,A.  s.r.l. non facendosi in esso riferimento ad alcuna presunta interposizione di Ge.Ann; b)non era provata l'erroneità della fatturazione e la successiva emissione di note di credito fra V.A. e Ge.Am., non essendo documentata la pretesa restituzione delle somme originariamente pagate; c) le contestazioni relative ai compensi corrisposti al contribuente da B.A. s.p.a. erano generiche e non circostanziate; 5) difettava la prova della certezza e inerenza dei costi asseritamente sostenuti dal contribuente per la produzione del reddito; - avverso la sentenza della CTR, il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi cui resiste, con "atto di costituzione", l'Agenzia;

- il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che -con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, 60 del d.P.R. n. 600/73 e 140 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto che, nella specie, non trovasse applicazione l'art. 140 c.p.c.: a) in quanto l'invito a produrre i documenti non concretava un "atto giudiziario", ancorché ai sensi dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, poichè la notificazione degli atti stragiudiziali dell'Agenzia delle entrate doveva avvenire secondo le formalità di cui agli artt. 137 e segg. c.p.c.; b) in quanto l'invio della raccomandata di avviso di deposito dell'atto nella casa comunale non era contemplato nelle ipotesi, come nella specie, di "irreperibilità relativa", ancorché, per giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 14311 del 2011), proprio nei casi di temporanea assenza del destinatario, trovava applicazione l'art. 140 c.p.c. e non l'eccezione di cui all'art. 60, primo comma, lett. e) cit. (inerente l'ipotesi di irreperibilità assoluta); l'irregolarità della notifica dell'invito a produrre documenti, avrebbe comportato, ad avviso del contribuente, l'erroneità del rifiuto dell'Amministrazione di esaminare la documentazione contabile e fiscale prodotta nella fase di accertamento con adesione;

- con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che la mancata risposta del contribuente all'invito di fornire la documentazione avrebbe precluso la produzione della medesima anche nella fase contenziosa;

- con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2698 cc. nonché dei principi generali in materia di onere probatorio nel processo tributario, per avere la CTR, a fronte delle dichiarazioni dei sostituti di imposta (che recavano l'indicazione dei compensi non coerenti con i ricavi dichiarati dal contribuente) illegittimamente invertito l'onere probatorio in capo al contribuente circa i fatti costituenti la prova contraria, senza che l'Amministrazione avesse fornito la prova del fatto costitutivo della pretesa impositiva;

-il primo motivo è fondato- anche se per -una ragione giuridica diversa da quella prospettata dal ricorrente; a) in base al principio secondo cui "la Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto" (Cass. sez. 3, n. 18775 del 28/07/2017; sez. :3, n. 17015 del 28/06/2018);

-nel caso di cui si controverte è incontestato che l'invito a fornire la documentazione ex art. 32 del d.P.R. n. 600/73 sia stato notificato a mezzo del servizio postale ordinario ai sensi della L n. 890 del 1982 e che il piego che lo conteneva non sia stato consegnato per temporanea assenza del destinatario, o di altre persone abilitate a riceverlo, e quindi sia stato depositato presso l'ufficio postale, ove non risulta ritirato;

- come questa Corte ha già avuto occasione di rimarcare, l'art. 14, comma 1, I. 890/82, come modificato dall'art. 20 I. 146/98 stabilisce che "la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l'impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge".

Si è perciò potuto affermare che "a partire dal 15 maggio 1998, data di entrata in vigore della L. n. 146 del 1998, art. 20 (che ha modificato la L. n. 890 del 1982, art. 14), gli uffici finanziari possono procedere alla notificazione a mezzo posta ed in modo diretto degli avvisi e degli atti che per legge vanno notificati al contribuente "(17598/10), con l'ovvia doverosa precisazione che, allorché "la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato l'avviso di liquidazione o di accertamento senza intermediazione dell'ufficiale giudiziario è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario" (Cass.n. 9111/12; Cass. n. 752/17); - trova, pertanto, applicazione l'art. 8 della L. n. 890 del 1982, nel testo modificato dal decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, a seguito della dichiarazione di parziale illegittimità di cui alla sentenza della Corte cost. 22 settembre 1998, n. 346, che in caso di rifiuto di ricevere il piego o di firmare il registro di consegna da parte delle persone abilitate alla ricezione, ovvero di mancato recapito per temporanea assenza del destinatario (o per mancanza, inidoneità od assenza delle persone sopra menzionate), prevede l'obbligo per l'ufficiale postale di dare notizia, al destinatario medesimo, del compimento delle relative formalità e del deposito del piego, con raccomandata con avviso di ricevimento;

-in quanto modalità espressamente prevista dalla legge, è indubbio che l'omesso invio dell'avviso di deposito ai mezzo raccomandata con avviso ricevimento, sia in caso di mancato invio sia in caso di invio con affrancatura o raccomandata semplice, comporti la nullità della notifica;

- l'art. 14 della L. n. 890 del 1992 si limita infatti ad estendere alla notifica degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, e di cui si controverte nel presente giudizio, le stesse modalità previste dalla legge per la notifica a mezzo posta degli atti giudiziari, in considerazione della pari rilevanza degli effetti conseguenti alla piena conoscibilità di entrambe le tipologie di atti;

- ebbene, in caso di notifica a mezzo del servizio postale, nell'ipotesi di irreperibilità relativa è prevista la compilazione di due avvisi di ricevimento: il primo, di colore verde, conforme al modello di cui all'art. 2 della I. n. 890 del 1992, relativo alla raccomandata che contiene l'atto, viene presentato dall'ufficiale giudiziario all'ufficio postale, ai sensi del comma 3 dell'art. 3 della stessa legge, unitamente alla busta chiusa contenente l'atto da notificare di cui al comma 2, e poi completato dall'addetto al recapito in base agli esiti della notifica; il secondo, relativo alla comunicazione di avvenuto deposito (C.A.D.), viene redatto, ai sensi del comma 4 dell'art. 8 cit., a cura dell'agente postale all'atto dell'invio della raccomandata spedita quando non sia stato possibile notificare l'atto giudiziario per assenza del destinatario o di altre persone idonee al ritiro; -la comunicazione di avvenuto deposito ha un ruolo centrale per tale modalità di notifica in quanto ha la finalità di dare notizia al destinatario del tentativo di notifica del piego e del suo deposito a cura dell'operatore postale presso il punto di deposito più vicino; ai sensi del comma 4 dell'art. 8 va inviato in busta chiusa, a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento che, in caso di assenza del destinatario, deve essere affisso alla porta d'ingresso oppure immesso nella cassetta della corrispondenza dell'abitazione, dell'ufficio o dell'azienda; deve contenere l'indicazione del soggetto che ha richiesto la notifica e del suo eventuale difensore, dell'ufficiale giudiziario al quale la notifica è stata richiesta e del numero di registro cronologico corrispondente, della data di deposito e dell'indirizzo del punto di deposito, nonché l'espresso invito al destinatario a provvedere al ritiro del piego entro il termine massimo di sei mesi, con l'avvertimento che la notificazione si ha comunque per eseguita per "compiuta giacenza" trascorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui sopra e che, decorso inutilmente anche il predetto termine di sei mesi, l'atto sarà restituito al mittente.

Come è noto la Corte costituzionale, con sentenza n. 346 del 23 settembre 1998, aveva dichiarato la illegittimità costituzionale dell'art. 8 della I. n. 890 del 1982 nel a parte in cui non prevedeva che, in caso di rifiuto di ricevere il piego o di firmare il registro di consegna da parte delle persone abilitate alla ricezione ovvero in caso di mancato recapito per temporanea assenza del destinatario o per mancanza, inidoneità o assenza delle persone sopra menzionate, del compimento delle formalità descritte e del deposito del piego fosse data notizia al destinatario medesimo con raccomandata con avviso di ricevimento;

La decisione si fonda sul rilievo che l'omessa previsione di tale formalità aggiuntiva, quindi quella della seconda raccomandata con avviso di ricevimento, risultava priva di ragionevolezza, lesiva della possibilità di conoscenza dell'atto da parte del notificatario e del suo diritto di difesa garantito dall'art. 24 della Costituzione;

A tale conclusione il Giudice delle leggi giunge dopo aver rilevato che per l'ipotesi di notificazione eseguita personalmente dall'ufficiale giudiziario, l'art. 140 c.p.c. impone a quest'ultimo di dare comunicazione al destinatario, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, del compimento delle formalità indicate (deposito dell'atto nella casa comunale e affissione dell'avviso di deposito alla porta dell'abitazione, dell'azienda o dell'ufficio).

E ciò allo scopo di garantire che il notificatario abbia una effettiva possibilità di conoscenza dell'avvenuto deposito dell'atto, ritenendosi evidentemente insufficiente l'affissione del relativo avviso alla porta d'ingresso o la sua immissione nella cassetta della corrispondenza dell'abitazione, dell'azienda o dell'ufficio ed individuandosi nella successiva comunicazione a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento lo strumento idoneo a realizzare compiutamente lo scopo perseguito.

Osserva la Corte che "se rientra nella discrezionalità del legislatore la conformazione degli istituti processuali e, quindi, la disciplina delle notificazioni, un limite inderogabile di tale discrezionalità é rappresentato dal diritto di difesa del notificatario. Deve pertanto escludersi che la diversità di disciplina tra le notificazioni a mezzo posta e quelle personalmente eseguite dall'ufficiale giudiziario possa comportare una menomazione delle garanzie del destinatario delle prime" (Cass. n. 5077 del 2019);

- pertanto, la comunicazione di avvenuto deposito, ai sensi del comma 4 dell'art. 8 della I. n. 890 del 1992, deve essere inviata con lettera raccomandata con avviso di ricevimento; che tale adempimento è stato ritenuto indispensabile sia dalla Corte costituzionale che dal legislatore al fine di assicurare la effettiva conoscibilità da parte del destinatario dell'avvenuto deposito dell'atto presso l'ufficio postale;

- la CTR, non si è uniformata ai suddetti principi, avendo ritenuto perfezionata la notifica dell'invito, con invio di lettera raccomandata, a mezzo di servizio postale ordinario, per compiuta giacenza in data 6 luglio 2010, ancorché, trattandosi di ipotesi di temporanea assenza del contribuente (irreperibilità relativa) fosse necessario, ai sensi dell'art. 8, comma 4, della I. n. 890 del 1982, l'invio della comunicazione al destinatario, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, del compimento delle formalità indicate dalla legge;

- l'accoglimento del primo motivo, comporta l'assorbimento dei restanti motivi; -in conclusione, va accolto il primo motivo, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione, per un riesame della vicenda nel merito;

                                                      P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia- anche per le spese del giudizio di legittimità- alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 dicembre 2019

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