Estratto: “il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata,, il che comporta l'esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l'esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il "decisum" della sentenza gravata”.

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Civile, Sez. 5, ordinanza Num. 6064  del 4 marzo  2020.

Rilevato che -con sentenza n. 121/09/12 depositata in data 21 marzo 2012, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate nei confronti di E.P. s.r.I., e G.P. avverso la sentenza n. 147/05/2010 della Commissione tributaria provinciale di Avellino che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti:: 1) dalla suddetta società avverso l'avviso di accertamento RE103TXXX177/2XXX con il quale l'Ufficio di Avellino, aveva contestato, ai fini Ires, Irap e Iva, per l'anno 2005, maggiori ricavi pari a euro 213.270,00 - tenuto conto delle risultanze dello studio di settore- derivanti dalle cessioni di immobili ad un prezzo inferiore all'importo risultante dai mutui contratti dagli acquirenti; 2)da G.P. avverso l'avviso di accertamento RE101TXXX179/2XXX il quale venivano contestati, ai fini Irpef, corrispondenti maggiori redditi;

- la CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1) nella specie, risalendo le compravendite al 2005 non poteva trovare applicazione l'art. 35, comma 23-bis, del d.l. n. 223 del 2006- in base al quale l'indicazione in atto di un corrispettivo di vendita inferiore al valore del mutuo erogato costituisce una presunzione legale, con possibilità di rettifica del reddito senza ulteriori oneri probatori e con spostamento dli questi in capo al soggetto accertato- ma la dichiarazione di un prezzo di acquisto: di immobile soggetto a Iva inferiore rispetto al mutuo erogato costituiva un mera presunzione semplice ex art. 2729 c.c. di ricavi non dichiarati; 2) era documentato in atti che le somme erogate a titolo di mutuo superiori ai valori di cessione degli immobili erano state utilizzate anche per il pagamento dell'Iva, delle spese notarli e accessorie; 3) la società aveva considerato ai fini della determinazione del valore di vendita degli immobili sia gli indici OMI di riferimento che il valore di mercato degli stessi; - avverso la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi cui resiste, con controricorso la società contribuente e G.P.;

- il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc civ., introdotti dall'art. 1 -bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che -con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. incorrendo nel vizio di ultrapetizione il giudice adito che fondi la propria decisione su motivi non dedotti o dedotti sotto profili diversi da quelli che costituiscono la ratio decidendi;

-il motivo è inammissibile;

- in base all'art. 366, comma 1, n. 4 c.p.c., il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata,, il che comporta l'esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l'esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il "decisum" della sentenza gravata (così ad es. sez. 5 n. 17125 del 2007 e sez. 1 n. 4036 del 2011).

In altri termini, l'esercizio del diritto d'impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell'esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo.

In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un "non motivo", è espressamente sanzionata con l'inammissibilità ai sensi della citata disposizione (così Cass., sez. 5, n. 21296 del 2016; Sez. 6 - 5, n. 187 del 08/01/2014; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007; sez. 3, n. 359 del 2005 e altre); nella specie, il motivo, in difetto del principio di autosufficienza e di quello di specificità, non menziona alcun passaggio della sentenza impugnata;

- con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600/73 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell'art. 1, comma 265 della legge n. 244/2007, per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso sul presupposto della corrispondenza del valore delle cessioni con quello normale degli indici OMI, senza considerare che l'accertamento integrando l'inferiorità del corrispettivo dichiarato rispetto al valore normale una presunzione semplice e non già legale, stante l'inapplicabilità ratione tempore: del d.l. n. 223/2006, come

convertito - era fondato su di una serie di elementi indicati nell'atto impositivo denotanti una palese antieconomicità gestionale della società idonei, di per sé, a supportare la ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi;

-con il terzo motivo, la ricorrente denuncia in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. il difetto di motivazione della sentenza impugnata in ordine ai medesimi profili dedotti con il secondo motivo;

-i motivi secondo e terzo - da trattarsi congiuntamente per connessione - prospettano, in primo luogo, un profilo di inammissibilità, per non avere l'Agenzia, in difetto del principio di autosufficienza, riportato in ricorso né gli avvisi di accertamento, né, nelle parti rilevanti, l'atto di appello, non consentendo alla Corte di valutare, sulla base degli atti la fondatezza delle censure; - nel merito, i motivi, sono, comunque, infondati; - ai sensi del quarto e del quinto comma dell'art. 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, a decorrere dal 10 luglio 1986, il potere di rettifica dei valori dichiarati negli atti era impedito qualora gli stessi fossero risultati pari o superiori a quel , -minimum determinato dalla capitalizzazione delle rendite catastali - che si otteneva moltiplicando per specifici coefficienti fissi di legge il valore catastale - con l'unico limite dato dall'eventuale individuazione, da parte dell'Ufficio, di corrispettivi non dichiarati.

Pur essendo inibito l'accertamento di valore, il criterio automatico di valutazione non implicava una diversa determinazione della base imponibile, che si identificava, ai sensi del combinato disposto degli artt. 43, comma 1, e 51 del TUR, con il «valore del bene o del diritto alla data dell'atto», assumendosi per tale «quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito».

Per le cessioni di immobili soggette ad I.V.A., l'art. 15 del d.l. 2.3 febbraio 1995, n. 41 aveva esteso (per i fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C) il principio della non rettificabilità del corrispettivo dichiarato, ove determinato in base ai parametri automatici previsti per l'imposta di

registro, salvo che da atto o documento il corrispettivo risultasse di maggiore ammontare; - l'art. 35, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006 (cd. decreto Visco-Bersani), convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248 del 2006 (decreto in vigore dal 4 luglio 2006), ha inserito nell'art. 54, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (ai fini dell'I.V.A.) una disposizione in base alla quale «per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al !:;econdo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presente decreto». L3 stesso art. 35, con il comma 3, del citato decreto legge n. 223 del 2006 ha inoltre inserito nell'art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 (ai fini delle imposte sui redditi) una disposizione analoga alla precedente ed in base alla quale «per le cessioni averti ad oggetto beni immobili, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova [...] si intende integrata anche se l'infedeltà dei ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni determinato ai sensi dell'art. 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi».

Il comma 4 dello stesso art. 35 cit. ha, inoltre, espressamente abrogato !'art. 15 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41. Il d.l. n. 223/2006 ha, quindi, introdotto presunzioni semplici legali relative che consentivano all'ente impositore di rettificare la dichiarazione del contribuente sulla base del solo scostamento tra il corrispettivo dichiarato per le cessioni di beni immobili ed il valore normale degli stessi, determinato (in forza dell'art. 1, comma 307, della legge n. 296 del 2006 - legge finanziaria 2007 - e del provvedimento direttoriale del 27 luglio 2007, emesso in attuazione di tale legge e con il quale erano indicati i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell'art. 14 del decreto nn. 633 del 1972 e dell'art, 9, comma 3, del testo unico

delle imposte sui redditi) secondo i valori dell'Osservatorio del mercato immobiliare (0.M.I.) presso l'Agenzia del Territorio e i coefficienti di merito relativi alle caratteristiche dell'immobile, integrati da altre informazioni in possesso degli uffici tributari.

Anche se inizialmente tali nuovi disposizioni sono state ritenute di natura «procedimentale» e, quindi, applicabili anche ad accertamenti relativi ad anni d'imposta precedenti al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del decreto Visco-Bersani), l'art. 1, comma 265, della legge n. 244 del 2007, in vigore dal 10 gennaio 2008, ha stabilito che le presunzioni legali (basate sul valore normale) si applicano soltanto per gli atti formati a decorrere dal 4 luglio 2006, mentre per gli atti formati anteriormente, valgono «agli effetti tributari, come presunzioni semplici».

Successivamente la Commissione europea, nell'ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, ha rilevato l'incompatibilità - in relazione all'I.V.A., ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette - delle disposizioni introdotte dall'art. 35 del decreto-legge n. 223 del 2006 con l'art. 73 della Direttiva comunitaria, 2006/112/CE, secondo cui la base imponibile I.V.A. «comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

In considerazione di tale parere, la legge n. 88 del 2009 (legge comunitaria del 2008) con l'art. 24, commi 4, lettera f), e 5, è nuovamente intervenuta sull'art. 39 citato, stabilendo alla lettera d) del primo comma dell'art. 39: «Per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'ufficio procede alla rettifica:[ d) se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'articolo 32.

L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti», nonché sul terzo comma dell'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedendo: « L'Ufficio può tuttavia procedere alla rettifica indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente qualora l'esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l'inesattezza celle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture di cui ai numeri 2), 3) e 4) del secondo comma dell'art. 51, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni nonché da altri atti e documenti in suo possesso»; -questa Corte ha, quindi, ripetutamente affermato che in tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell'art. 39 cit. adopera dell'art. 24, comma 5, della I. n. 88 del 2009 che, con effetto retroattivo - stante la :sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea - ha eliminato la presunzione relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall'art. 35 cit., così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale l'esistenza di attività non dichiarate può essere desunta «anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti», l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni O.M.I., ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass. n. 23379 del 2019; n. 9474 del 2017; ,Cass. n. 26487 del 2016; n. 24054 del 2014; Cass. n. 11439 del 2018; n. 2155 del 25/1/2019); -nella specie, la CTR ha fatto corre:ta applicazione dei suddetti principi, avendo,, con una motivazione c:orgrua e scevra da vizi logici giuridici, ritenuto legittimo l'accertamento in quanto- premessa la inapplicabilità nella specie, risalendo gli atti di compravendita al 2005, del d.l. n. 223/2006, come convertito e valendo come presunzione semplice la indicazione ci un corrispettivo di vendita inferiore al valore del mutuo erogato- dagli atti di causa era emerso che le somme erogate a titolo di mutuo superiori ai valori di cessione degli immobili fossero state utilizzate anche per il pagamento dell'Iva, delle spese notarili e accessorie e che a società avesse considerato, nella determinazione del valore di vendita degli immobili, sia gli indici OMI di riferimento che il valore di mercato degli stessi; ogni altra argomentazione sottesa alle censure tende inammissibilmente ad una rivisitazione di accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito; - in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato; - le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

                                                          P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, al pagamento in favore dei controricorrenti delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi euro 2.300,00 per compensi, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge; Così deciso in Roma, in data 18 dicembre 2019.

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