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Comm. Trib. Reg. per il Molise Sezione/Collegio 2

Sentenza del 04/11/2019 n. 590 –

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato in data XXX  la XXXX impugnava l'avviso di accertamento, i cui estremi identificativi sono indicati in epigrafe, con il quale l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di XXXX, aveva ritenuto che i viaggi di istruzione all'estero, organizzati in favore dell'INDAP dalla società sottoposta a verifica, dovessero essere considerati non quali viaggi "di studio" ma viaggi "vacanza", con conseguente esclusione delle prestazioni rese alle agevolazioni previste dall'art. 10, comma 1, nn. 20 e 21, d.P.R. 633/72 ed affermazione del loro assoggettamento in via regolare al pagamento dell'IVA, al pari di quanto previsto per i viaggi comunemente organizzati dalle agenzie specializzate o dai cd. tour operator.

A sostegno del ricorso la società lamentava che: a) l'Ufficio non aveva tenuto in nessun conto il quadro normativo di riferimento e la chiara e pacifica interpretazione giurisprudenziale della stessa CTP di ….., che in numerose sentenze aveva ritenuto corretto l'operato della società per gli anni d'imposta dal 2004 al 2008; b) doveva riaffermarsi il diritto a beneficiare del regime di esenzione dall'IVA ai sensi dell'art. 10, c. 1 n. 20 e 21 del DPR 633/72, dal momento che, sotto il profilo soggettivo, si trattava prestazioni educative rese in favore dei partecipanti ai viaggi di studio da istituti e scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni, mentre, sotto il profilo oggettivo, le prestazioni rese non avevano esclusivamente natura ludica o di svago; c) le attività accessorie all'insegnamento della lingua straniera, costituite da viaggio e soggiorno, andavano considerate, ex art. 2, c. 1, DPR 633/72, connesse alle attività principali e quindi rientranti nell'agevolazione, anche alla luce delle risoluzioni ministeriali e della giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea. La ricorrente, riaffermata la illegittimità dell'accertamento per errata qualificazione dell'attività posta in essere, che andava considerata esente da imposta ex art. 10 nn. 20 e 21, deduceva anche l'inapplicabilità dell'art.74 ter DPR 633/72.

Eccepiva, ancora, la violazione della norma di cui all'art. 2697 c.c. da parte dell'Ufficio e, in via subordinata, l'errata determinazione della base imponibile, a fronte dei conti non riconosciuti.

Contestava, infine, la violazione dell'art. 12, c. 5, D.lgs. 472/97 in tema di sanzioni e concludeva per l'annullamento dell'atto impugnato, con vittoria di spese.

L'Agenzia delle Entrate resisteva al ricorso, evidenziando che gli accertamenti avevano posto in luce che i "viaggi studio" organizzati dall'impresa non avevano quale oggetto principale della prestazione l'attività didattica, ma presentavano aspetti peculiari propri dei pacchetti turistici di cui al D.M. 340/99. Richiamava la sentenza del 13/10/2005 della Corte di Giustizia Europea ed assumeva che dalla stessa emergevano elementi a favore della tesi sostenuta.

Con la sentenza indicata in epigrafe la Commissione Tributaria Provinciale di XXXX  accoglieva il ricorso.

Osservavano i Giudici di primo grado che, quanto al profilo soggettivo, la ……. era pacificamente una scuola per l'insegnamento della lingua inglese, e tale caratteristica non era negata dall'Ufficio in relazione all'attività svolta dall'….. in Italia. Sotto il profilo oggettivo, erano infondate le contestazioni mosse ai viaggi di istruzione all'estero, segnatamente in Inghilterra ed organizzati in favore dell'INPDAP, e ciò perché l'assunto che, non avendo la società proprie strutture di alloggio e di insegnamento e provvedendo dunque alla sistemazione dei partecipanti in colleges ed altre strutture ricettive nonché facendo seguire ai partecipanti corsi svolti da altre organizzazioni scolastiche, non poteva trattarsi che di "pacchetti turistici" (e non di corsi di insegnamento), con conseguente assoggettamento ad IVA di viaggi, vitto, alloggio, lezioni, senza possibilità di invocare l'esenzione prevista per i corsi scolastici veri e propri, non meritava di essere condiviso, in quanto i partecipanti ai "viaggi di istruzione" avevano pacificamente seguito in Inghilterra corsi di lingua inglese, la cui durata era irrilevante, anche perché caratterizzati dalla cd. full immersion, che era attuata anche grazie alle relazioni allacciate con altri partecipanti di ogni parte del mondo e con la conoscenza della "vita, tradizioni, cultura di un popolo". Questa decisione è stata tempestivamente appellata dall'Agenzia delle Entrate. La società appellata ha resistito.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. L'appello dell'Agenzia svolge un unico articolato motivo, con il quale si evidenzia che: a) i viaggi-studio organizzati e "venduti" da …….. non hanno come oggetto principale la prestazione di attività didattica; essi manifestano aspetti peculiari propri dei pacchetti turistici di viaggio di cui al d.m. 340/1999; b) gli utenti finali non hanno lo status di studenti, essi sono segnalati dagli enti esterni (pubblici o privati) committenti sulla base di propri criteri selettivi; c) i viaggi hanno come destinazione strutture scolastiche di proprietà di terzi (università, campus, residence, alberghi), che forniscono ogni servizio relativo al soggiorno dei partecipanti; d) la durata e l'organizzazione dei soggiorni all'estero sono riconducibili più ad una vacanza che ad un periodo di studio; e) i viaggi studio sono venduti ad un prezzo globale ed onnicomprensivo di ogni altro servizio, anche ricreativo; f) ricorrono le condizioni, previste dalla sentenza della Corte di Giustizia UE del 13.10.2005 in causa nr. C-200/04; g) non ricorre il necessario legame tra la prestazione principale (l'attività didattica) e quelle accessorie (viaggio e soggiorno), dal momento che l'art. 12, d.P.R. 633/1972 esige che tutte siano rese direttamente dal cedente o prestatore o per suo conto e a sue spese, il che sarebbe da escludere in relazione ai bandi di gara cui …... aveva partecipato ed ai singoli contratti sottoscritti, dai quali emerge che si trattava di pacchetti turistici onnicomprensivi.

2. L'appello è infondato.

3. E' avviso del Collegio che sulla vexata quaestio della natura delle prestazioni di servizi rese dalla ……. in riferimento all'organizzazione di soggiorni all'estero di giovani studenti, nell'ambito dei contratti di appalto aggiudicati alla predetta società da enti pubblici (in particolare l'INPDAP) o commissionati da privati, debba propendersi -in adesione alle pronunce di questa CTR nn. 1276 del 2017, 1433 del 2017, 230 del 2016, che si richiamano quali precedenti conformi ex art. 118 disp. att. c.p.c. - per la tesi sfavorevole all'Ufficio e, dunque, per la conferma della sentenza appellata.

Secondo l'Ufficio, mentre per le prestazioni aventi natura didattica erogate in Italia nei confronti degli studenti iscritti ai corsi organizzati dall'......... il regime di esenzione dall'Iva previsto dall'articolo 10 n. 20 e/o 21 del DPR n. 633/1972 sarebbe stato correttamente applicato dall'appellata, diversamente le prestazioni rese nei confronti di soggetti terzi (persone fisiche o enti pubblici e privati, come ad esempio l'Inpdap) non potrebbero beneficiare del predetto regime di esenzione, dovendo, più correttamente, essere qualificati quali "pacchetti turistici", non avendo quale oggetto principale della prestazione l'attività didattica e palesando piuttosto profili peculiari propri dei pacchetti turistici di cui al decreto ministeriale numero 340 del 1999.

Avrebbero, pertanto, errato i primi giudici nel reputare prevalente le prestazioni di natura didattica rappresentata dai corsi di lingua straniera, e nel considerare meramente accessorie, ai sensi dell'articolo 12 del d.P.R. 633 del 1972, le prestazioni di viaggio, vitto ed alloggio assicurate durante i cosiddetti viaggi studio, assumendo che per tali fattispecie dovrebbe piuttosto ritenersi prevalente la prestazione relativa all'organizzazione del viaggio, in quanto strutturata alla stregua di un vero e proprio pacchetto turistico.

 Ora, è noto che, ai sensi dell'articolo 10 n. 20 del d.P.R. numero 633 del 1972, sono esenti da IVA "le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale". Un primo aspetto merita di essere sottolineato.

Dal punto di vista oggettivo l'esenzione opera per le prestazioni "didattiche di ogni genere", mentre dal punto di vista soggettivo occorre che tali prestazioni siano rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni; peraltro, la ricordata disposizione consente espressamente che le prestazioni accessorie (vitto, alloggio e materiali didattici) possano essere fornite da soggetti terzi anche solo "funzionalmente collegati" al soggetto responsabile delle prestazioni didattiche.

Sotto il profilo soggettivo è indiscusso che l'attività di ……. non è riconducibile a quella tipica né delle cosiddette agenzie di viaggi e turismo né dei tour operators (vale a dire di coloro che predispongono pacchetti turistici da offrire sul mercato). Si tratta, invece, di una scuola che impartisce lezioni didattiche di lingua inglese ed è a ciò autorizzata dal Ministero della pubblica istruzione con decreto del 21 ottobre 1985 ai sensi della legge 30 ottobre 1940, n. 1636, recante: «Disciplina delle scuole e delle istituzioni culturali straniere in Italia», successivamente abrogata a decorrere dall'entrata in vigore del regolamento di delegificazione D.P.R. 18 aprile 1994, n. 389 recante "semplificazione dei procedimenti di autorizzazione al funzionamento di scuole e di istituzioni culturali straniere in Italia", la cui portata applicativa è stata poi chiarita con circolare del Ministero per la pubblica istruzione 25 gennaio 1999, n. 18 che definisce le istituzioni in parola "organismi didattici la cui attività è rivolta esclusivamente all'insegnamento delle lingue". In base all'art. 4 del predetto regolamento l'….. è soggetta al potere permanente di vigilanza e di controllo del Ministero della pubblica istruzione ovvero al Ministero per i beni culturali ed ambientali.

I Ministeri vigilanti possono, con provvedimento motivato, "ordinare la soppressione di quegli organismi culturali e la chiusura di quelle scuole che non fossero ritenute idonee a continuare la propria attività qualora vengano accertate, violazioni delle disposizioni delle leggi o dei regolamenti vigenti".

Ricorre pertanto il requisito soggettivo per poter beneficiare del regime di esenzione in quanto vera e propria scuola - nel senso di organismo didattico - riconosciuta da una pubblica amministrazione e soggetta al suo potere di controllo. Il che è peraltro confermato dall'assenza di rilievi in punto di IVA per quanto concerne l'attività didattica svolta in Italia.

E' noto che le istituzioni scolastiche simili a quella gestita dalla società appellata, oltre ad impartire lezioni didattiche di lingua inglese in Italia, organizzano viaggi di istruzione per studenti finalizzati alla frequenza di istituti scolastici all'estero, come pure di scuole di lingua per studenti stranieri. Si tratta - quanto ai primi (istituti scolastici all'estero) - di periodi che possono andare da un trimestre sino ad un anno e che, ai sensi dell'art. 192, comma 3 del Decreto Legislativo n. 297 del 1994 e delle circolari applicative del MIUR (cfr. da ultimo circolare del MIUR prot. 843 del 10 aprile 2013 recante "Linee di indirizzo sulla mobilità studentesca interazionale individuale"), gli studenti italiani delle scuole secondarie superiori possono decidere di trascorrere presso una istituzione scolastica straniera; tali periodi di studio sono inoltre riconosciuti, a tutti gli effetti, ai fini della frequenza della scuola italiana di provenienza, se svolti nel rispetto degli adempimenti prescritti dalla predetta circolare ministeriale. Ciò anche in conformità degli indirizzi della Commissione europea contenuti nel Manuale per la Mobilità degli alunni Comenius. Oppure può trattarsi - quanto ai secondi (scuole di lingua per studenti stranieri) - di soggiorni brevi di studio della durata di 2-4 settimane organizzati nel periodo estivo e finalizzati allo studio della lingua straniera presso scuole di lingua per studenti stranieri.

Le spese di questi soggiorni di studio possono essere finanziate attraverso borse di studio erogate da istituzioni pubbliche quali l'Inpdap (oggi INPS) che ne assegna annualmente un numero cospicuo in favore dei dipendenti delle pubbliche amministrazioni tramite apposite selezioni pubbliche.

Tanto premesso, non appare revocabile in dubbio che i soggiorni di studio in questione non possano essere ragionevolmente assimilati ai pacchetti turistici, come vorrebbe l'amministrazione finanziaria dal momento che la loro finalità non è certo quella turistica in senso ampio (che ricomprende lo svago, il riposo, la finalità culturale) bensì quella di studio presso istituzioni scolastiche estere che l'…… si impegna a selezionare e a contattare per concordare il piano di studi individuale dello studente e per assicurare il rispetto della normativa ministeriale ai fini del pieno riconoscimento, ai fini curriculari, del periodo di studio trascorso all'estero e, secondariamente, per organizzare tutti gli aspetti logistici connessi al soggiorno che comprendono il viaggio, l'alloggio e il vitto; tali ultime prestazioni devono evidentemente ritenersi accessorie rispetto alla finalità precipua del soggiorno che è quella di trascorrere un periodo di studio presso un'istituzione scolastica straniera, il quale sarà poi riconosciuto, al ricorrere dei requisiti prescritti dalla circolare ministeriale, dalla scuola italiana di provenienza dello studente. Inoltre, le prestazioni di carattere logistico beneficiano del regime di esenzione anche se "fomite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati" alla scuola, secondo quanto espressamente previsto dall'articolo 10 n. 20 del d.P.R. numero 633 del 1972.

Analogo discorso vale per i viaggi di studio all'estero finalizzati all'apprendimento di una lingua straniera, con la particolarità che le prestazioni didattiche offerte - di regola nel periodo estivo, durante la sospensione dell'attività didattica - hanno ad oggetto solo lo studio della lingua straniera presso scuole di lingua per studenti stranieri e non la frequenza di un'istituzione scolastica del paese ospitante per un periodo di tempo riconosciuto a tutti gli effetti dalla scuola italiana di provenienza dello studente.

Occorre aggiungere che proprio nell'ambito di questa accezione di soggiorno di studio all'estero, l'…… ha realizzato per lungo tempo progetti formativi di breve periodo (due settimane nel periodo estivo) finanziati ed approvati dall'Inpdap che hanno precipuamente costituito oggetto della verifica fiscale per cui è causa.

Alla luce di quanto precede reputa la Commissione che sussista anche il requisito oggettivo per poter assoggettare tali prestazioni al regime di esenzione Iva, trattandosi di vere e proprie prestazioni didattiche che l'….. assicura per il tramite di istituzioni scolastiche terze (appartenenti al sistema scolastico del paese ospitante) o culturali (scuole di lingua per studenti stranieri) estere, che si impegna ad individuare e a contattare secondo le aspettative e le esigenze formative degli studenti italiani, curando tutti gli adempimenti amministrativi previsti dalle circolari ministeriali via via adottate nel tempo per regolamentare la materia. Sebbene non costituisca oggetto di accertamento fiscale, è opportuno evidenziare - per un miglior inquadramento della problematica - che nell'organizzazione dei soggiorni di lungo periodo l'….. - come tutte le scuole di lingua aventi analogo statuto e finalità - concorre anche a definire il percorso di studi dello studente, individuando l'indirizzo di studio della scuola ospitante (professionale, tecnico, scientifico, classico, pedagogico, linguistico ecc. ... ), alla luce del curriculum studiorum dello studente, definendo la classe di inserimento, il numero e la tipologia delle materie che saranno seguite, verificando se, al termine dell'anno, lo studente potrà essere ammesso a sostenere gli esami (intermedi "AS" o finali "A levels" almeno per l'Inghilterra dove si concentra la parte più rilevante dell'attività della ricorrente), il tutto nel rispetto del "Piano di apprendimento e personalizzazione" previsto dal punto B 1 della richiamata circolare ministeriale. Appare dunque evidente che siffatta tipologia di soggiorni .di studio non ricade nel campo di applicazione dell'articolo 74 ter del d.P.R. numero 633 del 1972 rubricata "disposizioni per le agenzie di viaggio e turismo" che concerne la differente fattispecie delle "operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio di turismo per l'organizzazione di pacchetti turistici" costituiti, ai sensi dell'articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995 numero 111, da "viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi" per le quali la finalità non è quella dello studio - rilevante ai fini curriculari o, più semplicemente, di apprendimento di una lingua straniera - bensì, come già evidenziato, quella di riposo, di svago, di interesse culturale e turistica in senso lato. In questo quadro, in cui campeggia la finalità di studio e quella formativa dello studente in senso lato, appare evidente che le prestazioni di viaggio, come pure quelle di vitto e alloggio, rivestono carattere evidentemente accessorio, in quanto strumentali a rendere possibile la frequenza di un'istituzione scolastica estera o di una scuola di lingua per stranieri e, come tali, devono ritenersi assorbite nell'esenzione dall'Iva prevista dall'articolo 12, primo comma, del d.P.R. numero 633 del 1972, in applicazione del principio dell'assorbimento dell'operazione accessoria rispetto a quella principale, nella specie esente.

E' evidente infatti che in questi casi il soggiorno all'estero (e le connesse spese di viaggio, vitto e alloggio) non è fine a se stesso bensì rappresenta il mezzo che rende possibile la frequenza di un'istituzione scolastica o di una scuola di lingua per stranieri e quindi il perseguimento della specifica finalità didattica e formativa cui il soggiorno è finalizzato, nell'ambito di un'operazione unitaria e complessa.

Ed è proprio la speciale finalità di studio e, in senso lato, formativa che rende ragione della applicabilità dello speciale regime di esenzione dall'IVA, a differenza di quanto accade per l'organizzazione e la vendita di pacchetti turistici. Né dall'applicazione del regime di esenzione possono derivare effetti distorsivi della concorrenza trattandosi di segmenti di mercato oggettivamente diversi per tipologia dei servizi offerti e soprattutto per le caratteristiche dei potenziali utenti. Indubbiamente vi possono essere tipologie di prestazioni a confine, come accade per le "vacanze studio" ma non certo per i soggiorni di studio, brevi o lunghi, presso istituzioni scolastiche estere (dove lo studente è presente a scuola per l'intero orario scolastico) o per la frequenza, nei mesi estivi, di corsi di lingua intensivi presso scuole di lingua per studenti stranieri, oggetto della verifica fiscale.

In ogni caso anche per quanto concerne le "vacanze studio", costituisce fatto notorio che almeno la mattinata viene trascorsa a scuola per lo studio della lingua del paese ospitante mentre nessun pacchetto turistico in senso proprio, organizzato da agenzie di viaggi e tour operator, anche se con connotazioni più marcatamente culturali (oltre che ricreative, di svago e di relax), prevede che l'intera mattinata venga trascorsa presso una scuola per stranieri per lo studio della lingua.

Quanto sinora osservato dimostra anche l'inapplicabilità della sentenza della Corte di Giustizia UE 13/10/2005 resa in causa n. C-200/04 su cui insiste l'Agenzia delle Entrate per escludere l'applicabilità, al caso di specie, del regime di esenzione dall'IVA.

Non si tratta infatti di assoggettare a regimi fiscali differenti (nella specie applicabilità o meno dell'IVA) prestazioni oggettivamente identiche, in ragione della sola qualifica formale dell'operatore (agenzia di viaggi oppure operatore che effettui operazioni identiche nell'ambito di altra attività, quale ad esempio l'organizzazione di soggiorni di studio), cosa che effettivamente potrebbe indurre distorsioni del mercato, in contrasto con la normativa comunitaria.

Nel caso portato all'attenzione di questa Commissione vengono invece in rilievo prestazioni oggettivamente (e non solo soggettivamente) differenti che caratterizzano diversi segmenti di mercato - quello della formazione e quello turistico-ricreativo - che rispondono a finalità non assimilabili e che sono caratterizzati da utenti con aspettative ed interessi diversi, se non proprio opposti (studio/svago), dimodoché il differente regime fiscale - quanto ad assoggettamento o meno delle relative prestazioni all'IVA - non comporta nessun indebito ed .ingiustificato vantaggio competitivo di alcuni operatori economici in danno di altri e trova, al contempo, una solida giustificazione nella finalità di promozione della formazione dei più giovani oltre che nel riconoscimento pubblicistico del soggetto che eroga la prestazione.

Quanto precede trova conferma nello stesso articolo 132 paragrafo 1 della direttiva CE del 28 novembre 2006, n. 112 (già articolo 13 parte A paragrafo 1 della direttiva CEE del 17 maggio 1977, n. 388) che individua, tra le operazioni che gli Stati membri esentano dall'IVA, alla lettera i) "l'educazione dell'infanzia o della gioventù, l'insegnamento scolastico o universitario, la formazione o riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili"; ed infatti anche rispetto alla definizione comunitaria la …… possiede sia il requisito oggettivo - stante la valenza didattica ed educativa delle prestazioni erogate o comunque organizzate in favore della gioventù - sia quello soggettivo, trattandosi di scuola - intesa come vero e proprio organismo didattico - non solo riconosciuta dal Ministero della Pubblica Istruzione ma anche sottoposta al suo potere di vigilanza e controllo.

Del resto le motivazioni che precedono sono già state palesate e condivise in altra circostanza dalla Corte di Giustizia UE, sebbene in una fattispecie che non aveva per oggetto l'applicazione dell'IVA ma che ciò nondimeno giova ricordare. Secondo Corte di giustizia, 11 febbraio 1999, causa C-237/97, nella nozione di "viaggio" di cui alla Direttiva 13 giugno 1990, n. 90/314/CEE, riguardante i viaggi, le vacanze ed i circuiti "tutto compreso", non sono compresi gli scambi scolastici della durata approssimativa di sei mesi o di un anno, che hanno come finalità il fatto che lo studente frequenti un istituto scolastico nel Paese ospitante affinché familiarizzi con la sua società e la sua cultura e durante i quali lo studente soggiorna presso una famiglia ospitante, come se fosse un membro della stessa. Inoltre, in considerazione del carattere omnicomprensivo della prestazione resa dalla società che vende la vacanza studio, la prestazione principale è costituita dalla possibilità di seguire una formazione linguistica e che tale prestazione non può ritenersi inclusa nelle normali prestazioni di viaggio di cui all'art. 306 della Direttiva n. 2006/112/CE per le quali si applica il regime speciale IVA ivi disciplinato.

Alla luce delle motivazioni che precedono l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate dev'essere respinto.

Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

a) rigetta l'appello e conferma la sentenza impugnata;

b) condanna l'Agenzia al pagamento delle spese, che liquida in 2.000,00 euro per compenso, oltre rimborso spese generali al 15%.

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