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Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. 3

Sentenza n. 1298/2017

Con ricorso depositato il 26 maggio 2016, la ricorrente società XXX impugnava l'avviso di accertamento in epigrafe. La controversia e il relativo "preteso" traeva origine da tre distinti rilievi sempre ai fini IVA scaturenti dalle seguenti operazioni: provvigioni corrisposte ad agenti relative ad attività esenti; beni e servizi ad uso promiscuo; beni ad uso promiscuo ammortizzabili e non. La ricorrente premetteva che tentativo di accertamento con adesione era stato esperito ma invano. Eccepiva l'illegittimità dell'atto poiché non avente la veste di atto impo-esattivo. Inseriva tale tipo di atto tra quelli aventi natura recettizia e, dato che lo stesso, era stato notificato per il tramite del servizio postale la notifica non si era mai perfezionata e dunque, in capo alla società non esisteva giuridicamente né un provvedimento impositivo né un titolo esecutivo. Ancora eccepiva la nullità dell'avviso per violazione dell'articolo 12 della L. 212/00 laddove nessun PVC era stato rilasciato alla parte. Più precisamente dopo la risposta al questionario Q00243/2015, l'ufficio acquisita la documentazione non emetteva apposito PVC non permettendo alla ricorrente di formulare le proprie deduzioni difensive di cui all'articolo 5-bis del D.lgs. 218/97. Citava della giurisprudenza di legittimità che sanciva l'obbligatorietà della redazione del PVC e concludeva eccependo - anche sulla scorta di sentenze giurisprudenziali europee e nazionali - l'illegittimità dell'avviso per violazione dell'obbligo del contraddittorio endo-procedimentale. Ancora eccepiva l'illegittimità dell'atto impugnato poiché l'ufficio rettificava la dichiarazione IVA 2011 applicando l'art. 54, comma 4 del D.P.R. 633/72 ma, seguitava la ricorrente, tale comma era stato abrogato dall'art. 2, comma 12 del D.L. n. 203/2005.

Ancora sull'art. 54 del decreto presidenziale da ultimo citato la ricorrente sottolineava come l'ufficio avesse proceduto alla rettifica della dichiarazione senza la sussistenza delle previsioni del comma 2 del medesimo articolo, ovvero presunzioni semplici purché gravi precise e concordanti.

La ricorrente si doleva del fatto che tale ricostruzione si fondava su dati inesatti ed errati. Ancora sollevava un vizio del provvedimento impugnato per violazione degli artt. 19 e 36 della Legge IVA. Precisava infatti che la percentuale di detrazione andava calcolata in primis, quantificando la percentuale di incidenza dell'attività accessoria sull'intero volume d'affari mentre, l'agenzia aveva calcolato tale percentuale di detrazione in considerazione dei ricavi riferiti a ciascuna attività separata. Detto ciò, continuava la ricorrente, la ricostruzione effettuata era illegittima in quanto non teneva conto della realtà aziendale la quale era rappresentata per la maggior parte dalla vendita di autovetture - rispetto ai servizi finanziari e assicurativi - le quali a loro volta occupavano la maggior parte degli spazi dell'intera struttura societaria. Ancora evidenziava come erroneamente l'ufficio delle entrate aveva classificato dei beni come promiscui quando invece, seguitava la ricorrente, gli stessi inerivano la sola attività di vendita. Specificando che i servizi finanziari e assicurativi avevano natura accessoria. Sul punto citava la risoluzione n. 41/E/201 1 il quale precisava che nel meccanismo di calcolo di cui all'art. 19-bis della L. IVA dovevano escludersi le operazioni esenti indicate ai numeri da i a 9 dell'art. 10 del decreto presidenziale da ultimo citato. Più precisamente, nella stessa risoluzione vi era il richiamo alla circolare n. 71/1987 nella quale era specificato che la nozione di attività propria, specie per le società, andava assunta sotto un profilo qualitativo, intesa cioè come quella attività che permetteva il conseguimento dell'oggetto sociale. Da questo conseguiva che le operazioni di natura finanziaria, finalizzate al raggiungimento dello scopo sociale, non potevano essere considerate come attività propria dell'impresa ma strumentali all'esercizio dell'impresa Anche qui citava della giurisprudenza conforme. La ricorrente si riteneva fermamente non debitrice di alcuna imposta e chiedeva all'adita Commissione la declaratoria di nullità del provvedimento in epigrafe.

In data 18 luglio 2016 l'ufficio delle entrate diveniva parte nel processo. Sul primo motivo di doglianza l'ufficio lo riteneva infondato oltre che inammissibile. AIl'uopo riportava nel proprio atto di controdeduzioni uno stralcio del contenuto dell'impugnato avviso. Sulla violazione del diritto al contraddittorio specificava che la ricorrente era già a conoscenza dei rilievi, già in sede di verifica per gli atri anni e, il questionario inviato per l'anno 2010, conteneva già il rilievo in oggetto ed il riferimento a tutti gli altri accertamenti emessi per il medesimo rilievo. Sul punto riteneva il proprio operato impeccabile e in pieno rispetto dell'articolo 54, comma 4 della L. IVA.

Sulla presunta violazione dell'articolo 54 della L. IVA l'ufficio specificava come la contribuente errava nel considerare il comma 4 dell'art. 54 abrogato dal D.L. 203/2005. Ancora sulla presunta violazione dell'art. 54 del medesimo decreto presidenziale, inerente le presunzioni semplici, l'ufficio esplicitava come la rettifica era stata effettuata ai sensi del comma 2 e non del comma 4, poiché l'accertamento era stato messo sui dati di risposta al questionario e sulla base delle risultanze delle verifiche degli anni precedenti. Nel merito e sulla presunta violazione degli artt. 19 e 36 del D.P.R. 633/72, l'ufficio, dopo aver premesso che la società aveva optato per la separazione delle attività (vendita autovetture da una parte e finanziamento e assicurazione dall'altra), specificava come l'IVA inerente le provigioni pagati agli agenti che vendevano un finanziamento o una assicurazione era totalmente indetraibile. Sui beni e servizi ad uso promiscuo l'Ade specificava come la parte non aveva prodotto nulla in relazione alla determinazione della misura con cui i beni e i servizi acquistati potevano essere utilizzati per l'esercizio delle diverse attività, omissione che continuava anche nel ricorso introduttivo non avendo la parte, indicato elementi utili o dimostrazioni concrete della misura con cui i costi promiscui venivano utilizzati in riferimento alle due attività. In mancanza di ulteriori e specifici elementi l'ufficio non poteva che determinare il pro-rata di detraibilità sulla base dei rapporto tra il VE delle attività esenti e il VE complessivo, giungendo alla percentuale applicata. Sui beni ad uso promiscuo ammortizzabile e non, l'ufficio specificava che, in assenza di indicazione della misura di partecipazione dei beni ammortizzabili alle due diverse attività, la percentuale di detraibilità veniva calcolata come sopra, confermandola. Sulla disquisizione in merito alla Risoluzione n. 41/2011 l'ufficio evidenziava come si era creata confusione sulla pretesa erariale. Infatti specificava che tale disposizione si rendeva applicabile solo in caso di svolgimento di più attività (imponibili ed esenti) non separate.

Ancora aggiungeva che le operazioni di finanziamento per l'odierna ricorrente non sono accessorie, anche in ipotesi di mancata separazione delle attività. Giustificava tale asserzione evidenziando come la ricorrente era iscritta all'ISVAP per la gestione dell'attività svolta in qualità di sub-agenzia (finanziaria ed assicurativa). Ancora citando la risoluzione richiamata dalla contribuente specificava che per le concessionarie automobilistiche le attività finanziarie poste in essere, ai fini della loro esclusione dal calcolo dei pro-rata, dovevano essere limitate e non come nel caso di specie consistenti (6.573.562,00). Dava evidenza della sentenza della C.T.P. di Milano n. 379/1/2016 con la quale la Commissione adita, in sostanza, confermava i medesimi rilievi per anni precedenti. Chiedeva il rigetto del ricorso

Presenti all'udienza le parti che hanno insistito nelle loro richieste ed eccezioni. 

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Il Collegio giudicante cosi decide.

Sull'art. 12 della legge 212/2000

Parte ricorrente afferma che l'ufficio non ha rispettato l'art. 12 della legge sopra citata. Infatti la norma richiamata al comma 7 dispone: "Nei rispetto dei principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia dei processo verbale di chiusura delle operazioni da Parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uがci impositori. L 'avviso di accertamento non può essere emanato prima della decadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.... ". Questo Giudice si riporta alle sentenze della suprema Corte di Cassazione che ha recentemente ribadito la nullità dell'avviso di accertamento emesso prima dello scadere dei termine dilatorio previsto dalla norma citata, in quanto detto termine è posto in garanzia dei pieno dispiegarsi dei contraddittorio procedimentale, che costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (Corte di Cassazione, S. U., sentenza n. 18184 /2013). Nel caso de quo, bisogna osservare che nessun PVC e stato redatto nei confronti della ricorrente, con conseguente illegittimità dell'atto impugnato.

Come risulta dall'avviso di accertamento (pag. 5), con questionario notificato l'li novembre 2015, l'AdE ha richiesto alla ricorrente, al fine di verificare la corretta applicazione della normativa IVA, "tutta !a documentazione relativa a tali operazioni al fine di determinare la misura con cui i beni e servizi acquistati risultino utilizzati per l’esercizio delle diverse attività'.

Risulta agli atti che l'AdE, acquisita la documentazione, non ha provveduto a redigere il processo verbale di constatazione, che sarebbe l'unico atto che contiene i rilievi e gli addebiti, con conseguente impossibilita per la parte, oggi ricorrente, di formulare le proprie deduzioni difensive, cosi come stabilisce la legge.

L'obbligatorietà della redazione del PVC è stata in passato sostenuta dalla giurisprudenza di merito, avallata dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 20770/2013, che ha definitivamente dichiarato l'illegittimità dell'avviso di accertamento emesso senza la preventiva redazione e consegna al contribuente del dovuto PVC, cosi argomentando: "la legge n. 212/2000, art. 12, comma 7, prevede che l'avviso di accertamento, non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ispettive, salvo casi particolari e motivata urgenza''.

Nel caso in esame, non poteva essere emesso l'avviso di accertamento, prima della notifica del PVC. L'orientamento della suprema Corte di Cassazione è stato in seguito confermato da ulteriori sentenze, tra cui si ricorda la n. 19667/2014 con la quale la cassazione ha affermato che il diritto al contraddittorio endoprocedimentale trova diretto fondamento nel diritto dell'Unione Europea e nell'art. 97 della Costituzione e che esiste un "principio fondamentale immanente nell'ordinamento tributario che prescrive la tutela del diritto di difesa del contribuente mediante l’obbligo di attivazione da parte dell'amministrazione . finanziaria del contraddittorio endoprocedimentale ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente medesimo. Principio, il cui rispetto è dovuto da parte dell'amministrazione indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto espressamente da una norma positiva e la cui violazione determina la nullità dell’atto lesivo che sia stato adottato senza la preventiva comunicazione al destinatario ". Da ultimo, questo Collegio ricorda la sentenza n. 24823/2015, suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite, che con riferimento ai tributi armonizzati, ha precisato: "Nel campo dei tributi armonizzati (che inerendo alle competenze dell’Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto) l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale assume, invece, rilievo generalizzato''.

In tale ambito – al di fuori delle specifiche ipotesi, per le quali l’obbligo del contraddittorio espressamente sancito dal diritto nazionale nei rispetto dei principi di "equivalenza" ed "effettività"(v. Corte di Giustizia 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, Kamino International Logistics, punto 87) – opera, infatti, la clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale di matrice comunitaria，(v. prec. Cap. V), sanzionata, in caso di violazione, con la nullità del conclusivo atto impositivo". Ebbene, l'avviso di accertamento qui impugnato è, pertanto, nullo ed illegittimo per le violazioni dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale. Poiché l'AdE non ha indicato alcuna motivazione sul punto, sussiste una evidente contraddittoria motivazione dell'avviso di accertamento e, quindi, l'atto emesso e nullo e illegittimo. 

Merito

La parte di merito è assorbita dalla pregiudiziale sopra riportata.

Spese di lite

Le spese vengono compensate.

Il Collegio giudicante

P.Q.M.

accoglie il ricorso e annulla l'atto impugnato. Compensa le spese.

Milano, 30 gennaio 2017 

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