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Comm. Trib. Reg. per la Toscana Sezione/Collegio 1
Sentenza del 01/04/2019 n. 575 -
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Nel procedimento RGA XXX/2017 con ricorso presentato dalla società O. s.r.l. veniva interposto appello avverso la sentenza n. 183/02/2017 della Commissione Tributaria Provinciale di Pisa, emessa in data 1.3.2017 e depositata in data 23.3.2017.
La controversia originaria aveva riguardo ad avviso di accertamento notificato alla società O. SRL per illegittime deduzioni, ai fini delle imposte dirette, e detrazioni ai fini IVA di costi (per l'utilizzo di un'autovettura e per spese di ristorazione) per il periodo 2010.
Secondo quanto emerge anche dalla narrativa della sentenza di primo grado, la controversia verteva sull'applicazione dell'art. 109, comma 5, DPR 917/1986 e dell'art. 19, comma l, DPR 633/1972, norme che disciplinano la deducibilità e detraibilità dei costi sostenuti nell'esercizio dell’attività di impresa, se e in quanto inerenti a tale attività.
La ricorrente sosteneva che: - le spese sostenute per il veicolo N., in ragione della tipologia di attività svolta ("installazione, manutenzione e riparazione impianti TLC", riparazioni di antenne in luoghi difficili da raggiungere, spesso ubicati in zone montuose) erano imputabili alla gestione aziendale e debitamente registrate in contabilità; - i costi relativi al conto XXX ("spese per ristorante") erano documentati da fatture rilasciate dai vari ristoranti e bar regolarmente registrate e pertinenti all'esercizio dell'impresa; quanto ai documenti rilasciati dalla "P. V. srl", adiacente alla sede legale della ricorrente, sostenuti nella pausa pranzo per frugali pasti durante le giornate lavorative, costituivano spese nell'esercizio dell'attività di impresa.
L'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Pisa, contrastava le tesi della contribuente adducendo che in sede di adesione la stessa parte privata non aveva accettato la proposta di riconoscere la inerenza del 40% dell'importo oggetto di recuperato, sulla base dell'utilizzo promiscuo del veicolo Nissan; esisteva comunque una sproporzione tra i mezzi a disposizione della società, ben sette, ed il personale in servizio, avendo altresì rilevato che il mezzo Nissan era stato plausibilmente utilizzato ai fini personali e pertanto in violazione del principio di inerenza; le spese di ristorazione erano riconosciute in misura parziale sulla base della documentazione prodotta, non potendosi accogliere, per carenza del requisito dell'inerenza, la richiesta di deduzione delle spese sostenute nel locale adiacente alla sede dell'attività. Perciò, esaminata la copiosa documentazione, l'Ufficio aveva riconosciuto già in sede di adesione l'inerenza del 40%, dovendo confermare il recupero a tassazione in relazione alla parte residua.
I primi giudici accoglievano, in parte, il ricorso; relativamente ai pasti non riconoscevano quelli effettuati presso la pasticceria V. Srl, ammettevano i restanti costi per i pasti sostenuti altrove; ammettevano al 50% i costi sostenuti per l'automezzo Nissan e compensavano le spese di lite.
La società contribuente proponeva appello, articolando i seguenti motivi di gravame.
1^ Motivo: violazione degli art. 19, comma l e 109, comma 5, TUIR.
Del tutto apoditticamente era stato ritenuti dalla CTP un utilizzo promiscuo del veicolo N. ammettendo una deduzione al 50% dei relativi costi ed escludendo la inerenza dei costi della Pasticceria V. in quanto non giustificati da trasferte di lavoro.
Quanto al veicolo, i dipendenti con contratto di apprendistato disponevano di un mezzo per effettuare i loro interventi (installazione, manutenzione e riparazione di impianti TLC), avvalorati dalla loro firma di alcuni rapporti di intervento versati in atti; era stata documentata la realtà di centinaia di interventi effettuati tra località distanti e talora anche nello stesso giorno; il veicolo, a trazione integrale, era usato per riparazione di antenne in luoghi difficili da raggiungere quali le zone montane (per gestione e ripristino di ponti radio utilizzate da ospedali) come documentati; - che l'anomalia ritenuta dall'Ufficio in merito ai rifornimenti del veicolo nel fine settimana, o nei giorni festivi era spiegabile con la necessità di eseguire interventi anche in tali frangenti, come avvalorato dai contratti che oneravano di tali attività sette giorni su sette, 24 ore al giorno; materiale ignorato dalla CTP.
L'inerenza richiama un concetto ampio quale collegamento trai costi sostenuti e l'attività di impresa e non coi i ricavi (Cass. N. 1465/09, 3582/09); in presenza di spese fisiologicamente riconducibili alla sfera di imprenditoriale l'onere di provare l'inesistenza dell'inerenza incombeva sulla amministrazione finanziaria (Cass. 6548/2012). Nel caso di specie vi erano solo affermazioni apodittiche sulla promiscuità dell'utilizzo e sulla presenza sul mercato di mezzi più economici, senza considerare che si trattava di un mezzo di medio valore, che l'imprenditore aveva legittimamente valutato confacente alle proprie esigenze aziendali.
Derivandone una illegittima ripresa a tassazione per il 50% dei costi sostenuti per il veicolo.
Per le spese di ristorazione presso la pasticceria V., la contribuente non le aveva indicate quali spese di trasferta ma quali frugali pasti consumati nella pausa pranzo dai dipendenti; né la vicinanza fisica può escludere l'inerenza che anzi è giustificata dalla prima.
Si trattava di importi modesti (meno di 1.000 euro, per tutta l'annualità di imposta) per pasti consumati nella pausa pranzo, come avvalorato da fatture e dall'orario riportato su uno scontrino.
Conclusivamente, parte appellante chiedeva in parziale riforma della sentenza gravata il completo annullamento dell'avviso impugnato; con vittoria delle spese ed onorari.
L'Ufficio si costituiva in giudizio, resistendo all'appello. In particolare, adduceva che l'appello era inammissibile: (i) perché reiterava pedissequamente le argomentazioni esposte nel ricorso e non teneva conto che in presenza di comportamenti antieconomico la prova dell'inerenza incombenza sul contribuente; (ii) perché introduceva una nuova argomentazione in appello (inerente all'utilizzazione del veicolo per interventi riguardanti sistemi di telecomunicazioni quali centrali telefoniche infrastrutture di rete e ponti radio utilizzate in modo vitale dagli ospedali); (iii) mentre i costi sostenuti presso la P. V. (esercizio attiguo alla sede della società) per pause pranzo dei dipendenti non erano giuridicamente legati a spese di trasferta.
La società contribuente ha ulteriormente illustrato le proprie deduzione con memoria illustrativa.
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è fondato.
Considerata la natura pregiudiziale della questione, deve essere disattesa la dedotta inammissibilità dell'appello per violazione dell'art. 53 d.lgs. n. 546/1992.
Infatti, la Suprema Corte ha ribadito, anche di recente, il principio di diritto per cui "in tema di contenzioso tributario, la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici dell'impugnazione, le quali, ai sensi dell'art. 53, comma 1, del d. lgs. n. 546 del 1992, determinano l'inammissibilità del ricorso in appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi essere ricavati, anche per implicito, dall'intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni" (Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 20379 del 24/08/2017, Rv. 645045 - 01). In altri termini, "il requisito della specificità dei motivi di appello ove le argomentazioni svolte, correlate con la motivazione della sentenza impugnata, ne contestino il fondamento logico-giuridico, non richiedendosi necessariamente una rigorosa enunciazione delle ragioni invocate che possono, invece, essere ricavate anche implicitamente, sia pure in maniera univoca, dall'atto di impugnazione considerato nel suo complesso"(Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9083 del 07/04/2017, Rv. 643625 - 01). Inoltre, in tema di contenzioso tributario, l'inammissibilità, per difetto di specificità dei motivi, dell'atto di appello che, limitandosi a riprodurre le argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado, è limitata al caso in cui nell'appello si ometta il minimo riferimento alle statuizioni di cui è chiesta la riforma, ovvero a quello in cui "non contenga alcuna parte argomentativa che, mediante censura espressa e motivata, miri a contestare il percorso logico-giuridico della sentenza impugnata" (Cass, Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 1461 del 20/01/2017 (Rv. 642900 - 01). Per contro, non è preclusa la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado, in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere, e tale modalità di formulazione del gravame "assolve l'onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto dall'art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ben potendo il dissenso della parte soccombente investire la decisione impugnata nella sua interezza" (Cass. , Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 14908 del 01/07/2014, Rv. 631559- 01).
Muovendo da tali principi può affermarsi la sufficiente specificità dei motivi di doglianza proposti dall'appellante in secondo grado. Come reso evidente dalla ricostruzione dei motivi di gravame operata nella precedente sezione di questa pronuncia, l'appellante si è confrontato con gli snodi argomentativi fondamentali della pronuncia di primo grado, per disattenderne la fondatezza.
In diritto. Ai sensi dell'art. 109, comma 5, TUIR "Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d 'impresa o che non vi concorrono in quantoesclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all' articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento".
In tema di determinazione del reddito d'impresa, l'inerenza delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per attenerne la deduzione ai sensi dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 (già art. 75), va definita come una relazione tra due concetti (la spesa, o il costo, e l'impresa), sicché il costo o la spesa assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù di una sua correlazione con una attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass., Sez. 5, n. 30030 del 21/11/2018, Rv. 651424 - 01; Id., ord. n. 20049 del 2017; Id. n. 16826 del 2007). In tema di deducibilità dei costi, l'inerenza, deve essere riferita dunque all'oggetto sociale dell'impresa (Sez. 5 n. 13588 del 30/05/2018) e il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) esprimendo a necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa. A tal fine non si deve compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta) della spesa, in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 450 del 11/01/2018).
L'inerenza non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, bensì una correlazione tra costo ed attività di impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile, ma - a differenza di quanto avviene ai fini della detrazione dell'IVA, rispetto alla quale il concetto ha valenza esclusivamente qualitativa- nelle imposte dirette l'antieconomicità di una spesa, ossia la sproporzione sul piano quantitativo, può costituire significativo sintomo della non inerenza della stessa (Cass., Sez. 5 n. 13588 del 30/05/2018).
Infatti, l'inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, anche se l'antieconomicità e l'incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza (Cass. Sez. 5, n. 27786 del 31/10/2018; Id, n. 22938 del 26/09/2018). Sotto quest'ultimo profilo, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali (Cass. Sez. 5 n. 18904 del 17/07/2018).
L'inerenza, dunque, esprime la riferibilità dei medesimi all'attività d'impresa ed implica, al contempo, quella di congruità, sicché deve escludersi la deducibilità dei costi sproporzionati, incongrui o eccessivi, in quanto l'antieconomicità degli stessi è indice della mancanza di inerenza, risultando i medesimi contrari alle regole di corretta gestione dell'impresa (Cass. Sez. 5, n. 14579 del 06/06/2018).
Nel caso di specie non è dubbia la realtà delle spese oggetto di causa, né è controverso che esse siano correlabili con l'attività di impresa potenzialmente idonea a produrre utili.
L'Ufficio ha mostrato di dubitare della loro integrale inerenza, assumendo che almeno in parte essi corrispondano ad esigenze personali estranee al perseguimento dell'oggetto sociale. Sennonché l'amministrazione finanziaria non ha addotto e men che meno ha dimostrato l'esistenza di elementi di incongruità e antieconomicità delle spese ritenute indeducibili, introducendo, sul piano probatorio, indici sintomatici della carenza di inerenza, pur se distinti da essa. Solo in presenza di detti elementi il contribuente poteva considerarsi onerato di dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali. In tali condizioni l'indicazione di una inerenza forfettaria appare operazione impraticabile poiché non muove da situazione probatoria valsa ad invertire l'onere della prova a carico del contribuente.
Nel caso delle spese di ristorazioni ancora "controverse" si tratta di importo assai modesto (circa 1,000 euro); la prossimità del locale dalla sede dell'impresa accredita e non svaluta la realtà dell'inerenza.
Quanto alle spese collegate all'uso del veicolo, è stata avvalorata la plausibilità di un suo impiego da parte di dipendenti con contratto di apprendistato, in plurimi interventi in località difficili da raggiungere e durante l'intero periodo settimanale (argomento che per vero non presenta il carattere di novità addotto dall'Ufficio). Onde quelli dell'Ufficio integrano perplessità ma non elementi tali da giustificare una ripresa a tassazione per il 50% dei costi sostenuti per il veicolo.
Il motivo di appello merita dunque accoglimento.
In merito alle spese, l'Ufficio quale parte soccombente, deve essere condannato a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate in euro 1.500,00 a titolo di onorari, diritti, spese generali ed esborsi sostenuti, oltre al contributo previdenziale e l'imposta sul valore aggiunto, se dovuti.
P. Q. M.
In riforma della sentenza appellata, annulla l'avviso di accertamento.
Condanna l'Ufficio quale parte soccombente a rimborsare al contribuente le spese del giudizio liquidandole in euro 1.500,00 a titolo di onorari, diritti, spese generali ed esborsi sostenuti, ove IVA e contributo previdenziale.
Firenze, 11.2.2019
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