Estratto: “in caso di Convenzione di lottizzazione nella quale la realizzazione di un'opera pubblica è assoggettabile ad IVA, l'obbligazione di fatturazione non insorge alla data di sottoscrizione della convenzione urbanistica, ma al compimento delle opere concordate con l'ente territoriale e al loro collaudo (…) Pertanto, la Corte conclude stabilendo che, in applicazione dell'art. 1197 comma 2 del codice civile, l'obbligazione del privato ad eseguire l'opera a favore del Comune può essere estinta solamente al momento dell'esecuzione della prestazione, se non addirittura con il collaudo dell'opera da parte del Comune, ossia al momento della realizzazione delle opere convenute, e non prima”.

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Sentenza del 21/03/2023 n. 127 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte Sezione/Collegio 1

"Voglia l'Onorevole Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, respinta ogni contraria istanza ed eccezione, in totale riforma dell'impugnata sentenza C.T.P. Torino n. 5 /05/21, pronunciata in data 27.05.2021 e depositata in data 10.06.2021,
- accogliere il presente appello e, per l'effetto, confermare la integrale legittimità dell’avviso di accertamento impugnato;
- condannare Parte appellata al pagamento delle spese di lite per entrambi i gradi di giudizio, come da nota spese.
Resistente/Appellato:
respingere l'appello dell'Ufficio in quanto illegittimo ed infondato per i motivi esposti, confermando pertanto integralmente la sentenza, riconoscendo peraltro che:
a. la pretesa tributaria è illegittima in quanto si fonda sulla falsa ed errata interpretazione da parte dell'Ufficio della natura dei negozi giuridici contenuti nella Convenzione del .. /04/2015, qualificati come operazioni permutative. All'opposto, come chiarito dal consolidato orientamento della Corte di Cassazione, le Convenzioni urbanistiche tra i privati e i Comuni si configurano come atti amministrativi della Pubblica amministrazione (i c.d. accordi "endoprocedimentali") emessi nell'ambito dell'attività istituzionale dell'ente
pubblico di trasformazione del territorio e finalizzati al rilascio dei titoli edilizi a favore del privato, atti quindi di per sé stessi privi dei caratteri di corrispettività e permutatività tra le obbligazioni del privato e quelle del Comune (Cassazione Civile, Sez. Tributaria, 30/11/2018, n. 31019);
b. qualora la Convenzione urbanistica preveda l'impegno del privato per la realizzazione di un'opera pubblica a favore del Comune assoggettabile ad IVA, come nel caso di specie, il momento di esigibilità dell'IVA va identificato non già alla data di sottoscrizione della Convenzione, come preteso dall'Ufficio, ma alla data di ultimazione dell'opera concordata con l'ente territoriale e al suo collaudo (Cassazione civile, Sez. Tributaria, 22/06/2018, n. 16533);
- condannare l'Ufficio al pagamento delle spese del doppio grado di giudizio, comprensive del contributo unificato, degli onorari e dei diritti del difensore, delle spese generali relative al presente giudizio, considerata la conclamata infondatezza della pretesa tributaria, per il persistente errore dell'Ufficio nella qualificazione della fattispecie giuridica della Convenzione urbanistica e del regime IVA ad essa applicabile, che non può essere giustificato, stante l'immotivata inosservanza del pronunciamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione favorevole alla tesi del contribuente, ignorato dall'Ufficio anche in questo secondo grado di giudizio.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
In data 15.04.2015 interveniva tra E. l .A. M. S.p.a. per il fondo A. R.E. ed il Comune di La Thuile una convenzione a rogito Notaio G. M. , riguardante, nello specifico, un'area del Comune oggetto di Piano Urbanistico di Dettaglio che prevedeva una serie di obbligazioni reciproche tra le Parti e, segnatamente:
A) a favore del Comune di La Thuile
1) cessione in proprietà superficiaria in sottosuolo per l'intero secondo piano interrato da adibirsi a parcheggio pubblico, che la medesima Società cedente realizzerà per l'intero a propria cura e spese; il valore di realizzazione dell'autorimessa di n. 99 posti auto, come espressamente indicato nell'atto, veniva stimato in oltre euro 1.500.000,00 (art. 7.2 e 11 dell'atto);
2) cessione di un'area verde come sede di un percorso pedonale da utilizzare eventualmente anche come
tracciato della pista ciclabile (art. 7.3 dell'atto).
B) a favore della società E. A. M. S.p.a.
1) l'implementazione della volumetria di mc. 6.830,95 derivante da premi volumetrici ottenuti dall'applicazione della L.R. n. 24/2009 art. 4 e n. 33 del 6 .07.1984 (art. 6 dell'atto);
2) la cessione alla Società di un'area di mq 8.087 da destinarsi a parcheggio privato (art. 7.1 dell'atto);
3) la rinuncia alla realizzazione di un parcheggio pubblico nell'area di cui al punto precedente (l'obbligo era
stato assunto in una precedente convenzione, il cui costo di realizzazione doveva essere a carico della E.A. M. S.p.a. - cfr. art. 10 dell'atto -);
4) lo scomputo degli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria pari ad euro 378.121,00 (art. 11 dell'atto);
5) lo scioglimento dal vincolo di edilizia convenzionata per mq 249,30 (cfr. art. 13 dell'atto).
Le Parti, ai fini fiscali, avevano attribuito ai terreni e diritti ceduti i seguenti valori:
? ai terreni in zona PUD privi di volumetria e incolti ceduti in proprietà dal Comune alla Società: euro 8.000,00 (punto B.2);
? alla proprietà superficiaria in sottosuolo ceduta dalla Società al Comune: euro 150.000,00 (punto A.1).
La Direzione Regionale della Valle d'Aosta notificava l’avviso di liquidazione e rettifica n. 20151 .. che riferiva, pertanto, il valore dell'atto de quo al valore dei garage.
Dopo la notifica dell’avviso di rettifica, e precisamente in data .10.2017, la E. S.p.a. sottoscriveva una Integrazione alla Convenzione, dichiarando che "ogni operazione convenuta nella detta Convenzione è assoggettata ad Imposta sul Valore Aggiunto".
Nelle more del giudizio, la Direzione Regionale Valle d'Aosta e la E S.p.a., ai fini dell'imposta di registro, addivenivano alla sottoscrizione di un accordo conciliativo, nei termini seguenti.
L'Amministrazione, analizzate le doglianze della ricorrente, in un'ottica conciliativa, riteneva di convenire con il fatto che le prestazioni della E. S.p.a. (costruzione dei garages e pista pedonale/ciclabile) fossero da assoggettare ad I.V.A., specificando, tuttavia, che l'assoggettamento all'imposta in parola dovesse avvenire sin dall'atto della stipulazione della Convenzione, atteso che già in quel momento il Comune aveva "pagato" il corrispettivo di tale prestazione, che, pertanto, avrebbe dovuto essere fatturata; per contro, la Società ribadiva quanto sostenuto nel ricorso, ossia che l'assoggettamento ad I.V.A. sarebbe dovuto avvenire (solo) al momento della venuta ad esistenza dei garages, trattandosi, in tesi della Contribuente, di contratto d'appalto. Analoghi argomenti venivano spesi dalle Parti con riferimento alla costruzione della
pista pedonale/ciclabile da parte della E. S.p.a.
Pertanto, le Parti - pur con i distinguo circa il momento impositivo ai fini dell'I.V.A. di cui supra - pervenivano alla conclusione che le suddette prestazioni fossero da assoggettare ad imposta fissa di registro (pari ad euro 200,00).
L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Torino riceveva in data 07.03.2018, per competenza, dalla Direzione Regionale della Valle d'Aosta una segnalazione circa l'operazione immobiliare oggetto della Convezione de qua, in conseguenza della quale, in data .12.2018, veniva eseguito un accesso mirato nei confronti della S. E. A. M. S.p.a., in esito al quale veniva redatto, in data 22.03.2019, Processo Verbale di Constatazione.
La Società produceva memoria esplicativa relativa all'operazione in oggetto, il cui contenuto veniva poi riprodotto con la memoria presentata successivamente alla notifica del P.V.C.
In tale memoria, la Società sosteneva che la tesi erariale dell'immediata esigibilità dell'I.V.A. sin dal momento della stipula della Convenzione 2015 sarebbe infondata e insostenibile, in quanto, altrimenti, l'accordo conciliativo intervenuto inter partes avrebbe dovuto liquidare non solo l'imposta di registro, ma anche l'I.V.A. Il P.V.C., dopo aver ripercorso le vicende che avevano condotto alla formalizzazione dell'accordo conciliativo e dopo aver disatteso le argomentazioni difensive della Parte, perveniva alla conclusione secondo la quale la E. S.p.a. avrebbe dovuto fatturare l'operazione, ai sensi dell'art. 6, comma 4 del D.P.R. n. 633/1972, per un importo imponibile di euro 1.500.000,00 (imposta pari ad euro 150.000,00, con aliquota al 10%, Tabella A, Parte III, nr. 127-quinquies D.P.R. n. 633/1972) contestualmente alla sottoscrizione dell'atto avvenuta in data 15.04.2015.
Le predette operazioni venivano considerate come autonomamente soggette all'imposta ai sensi dell'art. 11, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 e le relative basi imponibili, a norma del successivo art. 13, lettera d), costituite dai valori normali da determinarsi secondo le modalità indicate dall'art. 14.
L'Ufficio quindi notificava, in data 12.06.2019, l’avviso di accertamento n. T7E06 /2019, che contestava alla Società sia l'omessa fatturazione di operazioni imponibili pari ad euro 1.500.000,00 da assoggettare ad I.V.A. con imposta pari ad euro 150.000,00 (con aliquota al 10%, Tabella A, Parte III, nr. 127-quinquies D.P.R. n. 633/1972) ai sensi degli artt. 6, comma 4 e 21 del D.P.R. n. 633/1972, sia l'infedele presentazione della dichiarazione annuale (con conseguente rettifica della medesima e recupero della maggiore imposta, pari ad euro 150.000,00, ai sensi dell'art. 54 del D.P.R. n. 633/1972).
L’avviso di accertamento, pertanto, liquidava una maggiore imposta I.V.A. pari ad euro 150.000,00 e irrogava una sanzione pari ad euro 168.750,00.
La Società, con ricorso notificato a mezzo PEC in data 11.09.2019, impugnava il predetto atto impositivo, chiedendo l’annullamento sulla scorta dei seguenti motivi di ricorso:
1) asserita errata qualificazione dei negozi giuridici oggetto della Convenzione;
2) asserita errata identificazione del momento di esigibilità dell'IVA e di fatturazione dell'operazione;
3) presunta infondatezza del rilievo relativo all'omessa fatturazione di operazioni imponibili IVA e dichiarazione infedele;
4) in via subordinata: presunto danno grave e irreparabile derivante dall'eventuale versamento anticipato
dell'I.V.A. rispetto al corretto momento impositivo.
Controdeduzioni dell'Ufficio
L'Ufficio, costituitosi in giudizio, chiedeva il rigetto integrale del ricorso introduttivo del giudizio, evidenziando come la Società, nell'ambito della permuta di cui all'art. 11, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972, avrebbe dovuto fatturare l'operazione ai sensi dell'art. 6, comma 4 del D.P.R. n. 633/1972 già contestualmente alla stipulazione della Convenzione, in quanto in quella sede veniva svolta la controprestazione da parte del Comune (che integrava altresì il corrispettivo pagato a fronte dell'obbligazione assunta dalla Società).
Quanto alla domanda proposta in via subordinata, si rimarcava come il versamento dell'imposta richiesto (in tesi avversa) "anticipatamente" rispetto all'effettivo momento di esigibilità con l'atto impositivo non avrebbe integrato e rappresentato un danno grave e irreparabile, atteso che il corrispettivo risulta essere stato pagato dal Comune (ancorché in forma permutativa) all'atto della stipulazione della Convenzione.
La Società depositava memoria illustrativa, con la quale ribadiva la tesi secondo la quale non era in discussione la sottoponibilità ad I.V.A. delle operazioni in oggetto, ma il momento impositivo, che, sempre in tesi avversa, si sarebbe realizzato solo nel momento e nell'eventualità in cui i beni (ossia le autorimesse) fossero venute in esistenza.
A fronte della contestazione erariale di omessa fatturazione, la Società ribadiva:
- che le prestazioni oggetto della Convenzione non avrebbero potuto essere considerate come operazioni
permutative ai sensi dell'art. 11 del D.P.R. n. 633/1972;
- che l'esecuzione del contratto di appalto sarebbe risultata sottoposta alla condizione sospensiva del rilascio
delle concessioni edilizie da parte del Comune;
- che nessun corrispettivo sarebbe stato pagato all'atto della stipulazione della Convenzione nel 2015;
La Società, con una seconda memoria illustrativa, deduceva che, a seguito di una nuova Convenzione intervenuta con il Comune in data 22.03.2021 e che provvedeva a versare in giudizio, la precedente Convenzione del 15.04.2015 veniva annullata e con la stessa le pattuizioni ivi contenute, con ciò dimostrando ulteriormente l'infondatezza della pretesa erariale.
La Commissione Tributaria Provinciale di Torino, con sentenza n. 530/05/21, pronunciata in data 27.05.2021
e depositata in data 10.06.2021, accoglieva integralmente il ricorso introduttivo del giudizio (compensando integralmente le spese di lite) sulla scorta della seguente motivazione: "Parte ricorrente mai ha contestato l'imponibilità ai fini lva dell'impegno assunto in riferimento alla realizzazione del parcheggio interrato su un
fondo in proprietà superficiaria del Comune di La Thuile, essendo stata E. stessa a richiedere l'assoggettamento ad IVA dell'operazione in commento sia in sede di contenzioso con l'Agenzia delle Entrate di Aosta presso la Commissione Tributaria Provinciale di Aosta, sia nel corso dell'accertamento avviato dall'Agenzia delle Entrate di Torino sia nel presente contenzioso avanti questa Commissione. E è stata sempre ben consapevole che l'impegno assunto per la realizzazione del parcheggio interrato su fondo in proprietà superficiaria del Comune di La Thuile con la sottoscrizione della Convenzione del 2015 fosse giuridica del contratto d'appalto.
Quello che la ricorrente contesta, e che è oggetto del contenzioso in corso, è invece il momento di imponibilità dell'operazione ai fini IVA e della decorrenza del conseguente obbligo di emissione della fattura e della relativa liquidazione dell'IV A.
La Commissione osserva:

? che la realizzazione del parcheggio in sottosuolo rappresentava per la ricorrente un "impegno condizionato", ossia assunto nei confronti del Comune a fronte del rilascio dei titoli edilizi relativi alla volumetria residenziale per la costruzione del nuovo complesso immobiliare;
? che nessun corrispettivo, né in denaro né in alcuna altra forma, è stato pagato dal Comune di La Thuile
alla E alla data di stipula della Convenzione (15/04/2015) e neppure successivamente;

? che l'esecuzione dell'opera, oggetto del contratto di appalto, non è stata mai iniziata;

? che il parcheggio non è quindi mai venuto ad esistenza;
? che nessun onere di urbanizzazione è stato portato a scomputo, in quanto l'attività costruttiva non è stata
mai iniziata né realizzata;

? che la Suprema Corte ha chiarito che l'obbligo di fatturazione non insorge alla data di sottoscrizione della
convenzione urbanistica, ma al compimento delle opere concordate con l'ente territoriale e al loro collaudo".
Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Torino propone appello per i seguenti motivi:
I) Erroneità della sentenza di primo grado laddove la stessa non ha considerato che il momento impositivo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto si era realizzato con la stipulazione della Convenzione edilizia tra il Comune di La Thuile e E. A. M. S.p.a. e che le prestazioni erano avvinte da vincolo permutativo; violazione degli artt. 6, comma 3 e 4 e 11, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972
I Giudici di prime cure, dopo aver riconosciuto che le operazioni de quibus erano assoggettabili ad imposta sul valore aggiunto, aderendo acriticamente alla tesi perorata da Parte avversa, affermano inopinatamente che il momento impositivo ai fini I.V.A. si sarebbe verificato non con la stipulazione della Convenzione, ma solo allorquando sarebbe stata realizzata e collaudata l'opera oggetto del contratto di appalto (ossia le autorimesse), soggiungendo - per altro - che tale opera non sarebbe mai venuta ad esistenza.
In particolare, il decisum dei Giudici di prime cure si fonda su alcuni postulati:
"? che la realizzazione del parcheggio in sottosuolo rappresentava per la ricorrente un "impegno condizionato", ossia assunto nei confronti del Comune a fronte del rilascio dei titoli edilizi relativi alla volumetria residenziale per la costruzione del nuovo complesso immobiliare;
? che nessun corrispettivo, né in denaro né in alcuna altra forma, è stato pagato dal Comune di La Thuile alla E alla data di stipula della Convenzione (15/04/2015) e neppure successivamente;
? che l'esecuzione dell'opera, oggetto del contratto di appalto, non è stata mai iniziata; ? che il parcheggio non è quindi mai venuto ad esistenza;
? che nessun onere di urbanizzazione è stato portato a scomputo, in quanto l'attività costruttiva non è stata
mai iniziata né realizzata;
? che la Suprema Corte ha chiarito che l'obbligo di fatturazione non insorge alla data di sottoscrizione della
convenzione urbanistica, ma al compimento delle opere concordate con l'ente territoriale e al loro collaudo".
L'individuazione del momento impositivo della prestazione de qua, consistente, come si evince dal tenore letterale della Convenzione urbanistica stipulata inter partes, nella cessione "al Comune di La Tuile in proprietà superficiaria in sottosuolo" dell' "intero 2° (secondo) piano interrato da adibirsi a parcheggio pubblico, che la società cedente (vale a dire E. A. M. S.p.a., n.d.r.) realizzerà per l'intero a propria cura e spese sui terreni …" (cfr. art. 7.2); il valore complessivo dell'opera veniva stimato per un importo di oltre euro 1.500.000,00 (cfr. art. 11).
Secondo la tesi erariale, il presupposto impositivo si è verificato al momento della stipulazione della Convenzione urbanistica, in quanto già nella predetta Convezione è stato pagato dal Comune il corrispettivo (pari, come detto, ad euro 1.500.000,00) per la cessione del diritto di superficie e per la realizzazione delle autorimesse al secondo piano interrato.
Sulla scorta della Convenzione de qua, nessun dubbio può residuare sulla circostanza (totalmente pretermessa dal Giudice di prime cure) che tale prestazione, come evidenziato nell'apparato dell'atto impositivo, è avvinta dal vincolo permutativo con quelle alle quali si è obbligata il Comune, consistenti ) nella implementazione della volumetria di mc 6.830,95, nella cessione alla Società di un'area di mq 8.087 da destinarsi a parcheggio privato (cfr. art. 7.1 dell'atto), nella rinuncia alla realizzazione di un parcheggio pubblico nell'area di cui al punto precedente (cfr. art. 10 dell'atto), nello scomputo degli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria pari ad euro 278.121,00 (cfr. art. 11 dell'atto) e nello scioglimento dal vincolo di edilizia convenzionata per mq 249,30 (cfr. art. 13 dell'atto).
Parimenti, non è revocabile in dubbio che, mentre la prestazione del Comune non è assoggettabile ad imposta sul valore aggiunto, in quanto - come anche affermato dal costante orientamento della giurisprudenza di vertice - la predetta Amministrazione agisce, nel caso di specie, nell'ambito della potestà pubblicistica e, quindi, nell'interesse della collettività, quella della Società soggiace ad imposizione, attesa la presunzione assoluta di cui all'art. 4, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972 (norma totalmente ignorata nella disamina compiuta dai Giudici Provinciali), che statuisce che "si considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese: 1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all'art. 2507 del codice civile e dalle società di fatto".
Si assiste, pertanto, ad un'ipotesi di asimmetria impositiva: da un lato, come detto, l'operazione posta in essere dal Comune è fuori campo I.V.A., posto che quest'ultimo agisce al fine di realizzare determinate finalità istituzionali, solo strumentalmente alle quali si originano a proprio favore diritti e obbligazioni a contenuto patrimoniale; dall'altro l'operazione cui si è obbligata la Società soggiace ad imposta, stante la presunzione assoluta di cui all'art. 4, comma 2, n. 1) del D.P.R. n. 633/1972.
Il negozio della permuta è disciplinato dall'art. 1552 del codice civile, ai sensi del quale "la permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all'altro".
Ai fini dell'imposta in parola, occorre, tuttavia, far riferimento all'art. 11, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale "le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate".
Pertanto, si configura un'operazione di permuta se le reciproche operazioni sono effettuate ciascuna in controprestazione dell'altra e la seconda prestazione funge da corrispettivo della prima (come pacificamente è avvenuto nel caso di specie): in tal caso, le suddette operazioni sono distintamente e autonomamente considerate sia ai fini dell'applicazione dell'imposta che ai fini determinazione della relativa base imponibile, nonché per l'applicazione dell'aliquota.
Pertanto, si assiste - nel caso che ci occupa - ad una asimmetria impositiva, in considerazione sia del fatto che la Convenzione stipulata inter partes contiene una permuta, che, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, soggiace alla disciplina dell'art. 11, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972 (con la conseguenza che le operazioni oggetto di permuta devono essere considerate atomisticamente sia ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto che ai fini della determinazione della relativa base imponibile, nonché per l'applicazione dell'aliquota) sia - a fortiori - della presunzione assoluta di cui all'art. 4, comma 2, n. 1) del D.P.R. n. 633/1972.
L'impostazione erariale trova inevitabile suffragio in recenti arresti sia della giurisprudenza di legittimità sia della giurisprudenza unionale (dalla prima richiamata a supporto del proprio decisum).

La Suprema Corte (inter alia, Cass. civ. Sent. Sez. 5 21.03.2019, n. 7947) ribadisce il principio giusto il quale "… la disposizione che rileva, ai fini della decisione della controversia, è l'art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972; come questa Corte ha già ritenuto (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 28723 del 30/11/2017) essa, rispetto alla disposizione civilistica - di cui all'art. 1552 c.c.- amplia, ai fini iva, l'ambito applicativo delle operazioni contrattuali costituenti permute estendendolo anche all'ipotesi di permute di servizi con altri servizi e alle permute tra beni e servizi. Al riguardo, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto la permuta non deve quindi essere considerata come un'unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, senza che rilevi a tali fini la regolamentazione dedotta in contratto; tali operazioni quindi, ai fini dell'applicazione dell'imposta, restano autonome e indipendenti ai fini della tassazione - anche se avvinte dal legame di corrispettività che le connette l'accordo contrattuale - e alle quali va applicata la relativa disciplina iva. Detta disciplina quindi trova applicazione atomisticamente in capo a ciascuna, sia in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento al tributo, sia in merito alla determinazione della base imponibile ed all'aliquota applicabile. Nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, come nella fattispecie, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio equivale pertanto in parte qua al pagamento del corrispettivo (pagamento che avviene in questo caso non in denaro, ovviamente, ma in natura) ed è in tale momento che l'operazione si considera effettuata e sorge l'obbligo di emissione della fattura".
A norma dell'art. 11 del d.P.R. n. 633/72, allora, le due operazioni che compongono la complessiva operazione permutativa vanno sottoposte a imposizione separatamente, e sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione" (conforme: (ex multis, Cass. civ., Sez. V, Ord. 30.11.2017 n. 28724).
In tale ultima pronuncia i Supremi Giudici ribadiscono che l'operazione permutativa, prevista "dal legislatore tributario nell'art. 11 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, relativamente al quale viene stabilito il principio della tassazione separata per ciascuna delle cessioni o delle prestazioni che la integrano, ha, con evidenza, un oggetto più ampio rispetto a quello della permuta civilistica (e cioè, scambio di cosa con cosa,
ovvero di diritto con diritto: art. 1552 cod. civ.)", aggiungendo che "rispetto alla disposizione civilistica - di
cui all'art. 1552 c.c.- la norma contemplata dall'art. 11 del d.p.r. n. 633/72 amplia, ai fini iva, l'ambito applicativo delle permute estendendolo anche all'ipotesi di permute di servizi con altri servizi e alle permute tra beni e servizi.
Declinando al caso che ci occupa, configurandosi pacificamente una permuta, le prestazioni alle quali si sono impegnate le parti si configurano autonomamente ai sensi e per gli effetti dell'art. 11, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972, con la ulteriore conseguenza che mentre la prestazione, rectius, le prestazioni del Comune non sono imponibili ai fini I.V.A. (in quanto l'Ente Pubblico agisce per perseguire fini istituzionali), con riferimento alle prestazioni alle quali si è obbligata la Società si deve inferire (i) non solo che le stesse sono assoggettabili ad imposta (e su tale punto si deve registrare inevitabilmente la convergenza sia di Controparte che dei Giudici di prime cure), (ii) ma - contrariamente a quanto statuito erroneamente nella sentenza gravata - altresì che il momento impositivo, alla luce delle superiori considerazioni, si è verificato con il compimento delle prestazioni da parte del Comune (momento che, per altro, coincide con quello del
pagamento del corrispettivo "in natura" nonché con la stipulazione della Convenzione).
Orbene, per quanto sopra enunciato, si arguisce facilmente come elemento fondamentale nella presente controversia sia l'individuazione del momento di esigibilità dell'imposta, tenendo naturalmente conto del disposto dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633/1972.

Quest'ultimo, infatti, stabilisce che l'esigibilità dell'imposta si realizza, per i beni mobili, all'atto della consegna, per quelli immobili nel momento della stipula; viceversa (comma 1), per le prestazioni di servizi l'esigibilità si realizza all'atto del pagamento del corrispettivo (comma 3).
Tuttavia, ai fini della problematica qui trattata, va ricordato che il comma 4 del predetto articolo 6 stabilisce
che, se antecedentemente al verificarsi degli eventi, come sopra indicati, venga emessa fattura o venga pagato il corrispettivo, anche parzialmente, l'esigibilità dell'imposta deve intendersi anticipata rispetto agli stessi.
Infatti, l'art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 (nella versione applicabile ratione temporis), prevede, al comma 3, che "le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo" e, al comma 4, che "se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata,
limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento".
Poiché, come testé dimostrato, il pagamento del corrispettivo - come attestato e certificato nella Convenzione intervenuta tra il Comune e la Società - è avvenuto all'atto della stipulazione della convenzione medesima, è in tale momento che deve intendersi integrato il presupposto impositivo ai sensi e per gli effetti del combinato disposto delle norme testé esaminate.
Sotto tale profilo, è fuor di dubbio che i Giudici di prime cure abbiano erroneamente omesso di considerare
che il corrispettivo per la costruzione dei garage (opera valutata nella Convenzione per euro 1.500.000,00) fosse stato già pagato dal Comune di La Thuile al momento della stipulazione della Convenzione del 15.04.2015, atteso che in quella sede l'Ente Pubblico ha:
1) rinunciato a opere pubbliche per euro 600.000,00;
2) ceduto un terreno di 8.087 mq;
3) sciolto l'obbligo di edilizia convenzionata per euro 550.000,00
4) scomputato oneri per euro 278.121,00.
I Giudici Provinciali affermano altresì che "… la realizzazione del parcheggio in sottosuolo rappresentava per la ricorrente un "impegno condizionato", ossia assunto nei confronti del Comune a fronte del rilascio dei titoli edilizi relativi alla volumetria residenziale per la costruzione del nuovo complesso immobiliare".
In primis, rispetto a detto passaggio della sentenza gravata, preme evidenziarne il carattere equivoco e fuorviante, posto che, nei termini in cui si è espressa la Commissione Provinciale, potrebbe anche intendersi (in maniera erronea) che la realizzazione dei parcheggi interrati da parte della E. S.p.a. fosse subordinato alla concessione dei titoli abitativi e di agibilità relativamente ai costruendi edifici da adibirsi a civili abitazioni. Per contro, dal tenore letterale della Convenzione (cfr. art. 11) emerge che "la realizzazione e l'ultimazione dei lavori dell'autorimessa pubblica … è condizione necessaria per l'ottenimento dei titoli abitativi e dell'agibilità relativamente agli edifici C., D, F, G, H, I, L e M", che, preme precisare, nulla hanno a che fare con l'autorimessa.
Pertanto, si deve inferire che la concessione dei titoli abitativi a favore della E. S.p.a. fosse sospensivamente condizionata alla realizzazione dell'autorimessa pubblica e che, in ogni caso, non si vede come tale circostanza possa in qualche modo influire sulla individuazione del momento impositivo che, come reiteratamente detto, si è verificato con la stipulazione della Convenzione.
Nella Convenzione del 22.03.2021, nella quale, all'art. 9, si dà atto del fatto che "… la società E si impegna a corrispondere al Comune la somma di euro 1.500.000,00…" e, all'art. 11, si precisa che "la società E. si obbliga a corrispondere al Comune la somma di euro 1.500.000,00 … di cui al precedente articolo 9, in quattro rate…".
Pare superfluo precisare che il pagamento, rectius, la restituzione della somma di euro 1.500.000,00 (corrispondente, non casualmente, al valore attributo alle autorimesse che la Società si era impegnata a costruire) conferma, se ve ne fosse stato ulteriore bisogno, che, contestualmente alla stipulazione della Convenzione del 15.04.2015, il Comune aveva corrisposto il predetto corrispettivo alla Società.
La Commissione Tributaria Provinciale ha fondato il proprio convincimento anche sull'affermazione secondo la quale "l'esecuzione dell'opera, oggetto del contratto di appalto, non è stata mai iniziata", con la conseguenza che "il parcheggio non è quindi mai venuto ad esistenza".
Anche tali postulati meritano di essere censurati, posto che, a fronte dell’annullamento della Convenzione edilizia stipulata in data 15.04.2015 con la Convenzione stipulata in data 22.03.2021 (con il conseguente annullamento dell'impegno di E S.p.a. di costruire l'autorimessa), il rimedio previsto dall'ordinamento giuridico consiste non già (come inopinatamente ritenuto nella sentenza impugnata) nella mancata emissione della fattura e nel mancato versamento dell'imposta, bensì nell'emissione della nota di variazione ai sensi e per gli effetti dell'art. 26, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972.
Controdeduce parte appellata per la conferma della sentenza, ribadendo che le opere previste dalla Convezione del 2015 non sono mai state realizzate e che la medesima Convenzione è stata oggetto di sostituzione con altra Convenzione del 2021 con diverso oggetto.
Alla pubblica udienza di trattazione il giudice relatore dott. Ferdinando Leotta svolge la relazione della causa quindi le parti hanno svolto i loro interventi confermando le rispettive conclusioni.
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'articolato appello dell'Ufficio muove da un presupposto di fatto e di diritto che tra la Società e il Comune sia intervenuta una operazione permutativa e ciò fin dal momento della stipula della Convenzione del 2015 e ciò principalmente per la natura giuridica della Convenzione sottoscritta dal Comune, che in tale ambito non agisce come privato, ma come Pubblica Amministrazione e quindi a soddisfare interessi pubblici.
Con la sottoscrizione della Convenzione del 2015, la volontà della società e del Comune era unicamente quella di vincolarsi reciprocamente, attraverso l'assunzione di una serie di impegni reciproci condizionati alla manifestazione di eventi successivi, senza effetti immediati alla data di sottoscrizione della Convenzione, impegni tutti subordinati ad un evento principale non certo, la decisione eventuale di E di realizzare effettivamente il complesso immobiliare residenziale-turistico, richiedendo in quel caso il rilascio delle concessioni edilizie al Comune.
Che le Convenzioni urbanistiche tra i Comuni ed i privati non siano operazioni permutative dal punto di vista giuridico, prima ancora che tributario, è stato definitivamente accertato e riconosciuta dalla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cassazione civile - Sezioni Unite, ordinanza 17/02/2017 n. 4217, che ha qualificato la Convenzione urbanistica quale atto endoprocedimentale che si colloca all'interno di un procedimento amministrativo di natura pubblica per la pianificazione del territorio.
E' stato anche riconosciuto da successiva giurisprudenza di legittimità che una Convenzione urbanistica non può mai assumere natura permutativa, o avere, comunque, la funzione di una permuta tra prestazioni del privato e azione della Pubblica Amministrazione, non potendosi instaurare alcun rapporto di corrispettività
fra l'esercizio del potere di pianificazione del territorio esercitato dal Comune attraverso la Convenzione urbanistica e l'impegno del privato a corrispondere gli oneri di urbanizzazione mediante il realizzo delle opere in natura richieste dal Comune (anziché tramite versamento di denaro).
Collocando temporalmente l'esecuzione degli impegni assunti dalle parti, al momento della stipula della Convenzione, la società si impegnava a (i) a cedere subito al Comune la proprietà superficiaria in sottosuolo
dell'intero 2° (secondo) piano interrato di un'area edificabile di proprietà della società (ii) a costruire in futuro, nel sottosuolo appena ceduto e trasferito in proprietà superficiaria al Comune, un parcheggio pubblico sotterraneo, interamente a propria cura e spese; (iii) a cedere subito al Comune un'area verde; (iv) a realizzare in futuro, sulla stessa area, un percorso pedonale utilizzabile anche come pista ciclabile, a propria cura e spese.
Solo successivamente all'esecuzione di tali obbligazioni da parte della società, il Comune avrebbe dato seguito ai propri impegni consistenti nel rilascio delle concessioni edilizie per la costruzione del complesso residenziale-turistico. Avendo stabilito il Comune di La Thuile di richiedere la corresponsione degli oneri di urbanizzazione (per la costruzione del complesso turistico-residenziale di E. ) in parte in denaro ed in parte in natura tramite realizzo del parcheggio sotterraneo a spese di E. , sia il pagamento in denaro,sia il "pagamento" in natura erano dovuti solo in caso e dopo il rilascio delle concessioni edilizie a E. , essendo a titolo di oneri di urbanizzazione.
L'esecuzione degli accordi della Convenzione era quindi subordinata con la decisione successiva ed eventuale della costruzione da parte di E del nuovo complesso immobiliare residenziale-alberghiero.
La realizzazione del parcheggio interrato era conseguente a questa eventualità e alla richiesta al Comune del rilascio delle concessioni edilizie.
Questo impegno condizionato al verificarsi dell'evento futuro è giuridicamente configurabile come contratto d'appalto, in quanto la realizzazione dell'opera sarebbe dovuta avvenire su un'area in proprietà superficiaria del Comune di La Thuile.
A fronte della mutata volontà del Comune, dato che la Convenzione 2015 non è mai stata attuata e non c'è stata alcuna "esecuzione degli impegni", la società ha accettato le modifiche richieste dal Comune, sottoscrivendo la nuova Convenzione in data 22 Marzo 2021 che sostituisce quella precedente del 15/04/2015 oggetto del presente contenzioso.
L'espressa rinuncia del Comune alle precedenti pattuizioni e all'impegno di E alla costruzione del parcheggio interrato viene chiaramente indicata al punto 4 nelle PREMESSE della Convenzione del 2021, dal quale si evince che: "Su richiesta del Comune, tra le parti sono intervenuti i nuovi accordi, tenuto conto della volontà del Comune di provvedere direttamente all'esecuzione delle opere necessarie al territorio".
In aggiunta, il punto 4 prosegue specificando, ai fini del computo degli oneri di urbanizzazione, che "In particolare in sostituzione dell'impegno assunto dall'E. con la Convenzione del 2015 di realizzare in sottosuolo un parcheggio pubblico su un'area in proprietà superficiaria del Comune, l'E. si impegna a corrispondere un importo pari a 1.500.000" Con la sottoscrizione della nuova Convenzione nel 2021 risulta indiscutibile che le pattuizioni del 2015 avevano solo natura di impegni condizionati, e come tali destinati a rimanere in sospeso fino all'eventuale manifestarsi del rilascio delle concessioni edilizie, e non un'operazione permutativa con effetti immediati alla data di stipula della Convenzione 2015.
Le concessioni edilizie non sono mai state richieste né rilasciate dal Comune di La Thuile, e pertanto l'E. non è mai stata tenuta ad alcun obbligo di sostenimento degli oneri di urbanizzazione.
Il realizzo del parcheggio sotterraneo a titolo di scomputo degli oneri di urbanizzazione, quale obbligazione assunta verso il Comune, era solo un impegno, che si sarebbe venuto a concretizzare se e solo se fosse sorta l'obbligazione in capo ad E della corresponsione degli oneri di urbanizzazione, ossia dopo il rilascio delle concessioni edilizie.
L'Ufficio nel suo atto di appello non esamina la questione della natura giuridica della Convenzione, rinvia alla nozione civilistica di permuta e ai principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità in controversie fra privati , omettendo la differenza che intercorre con una Convenzione urbanistica fra la Pubblica Amministrazione (il Comune) e il privato, quale espressione dell'azione pubblica di pianificazione del territorio, perlopiù ancorata espressamente a eventi futuri.
Proprio in questo senso, la sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cassazione civile - Sezioni Unite, ordinanza 17/02/2017 n. 4217) ha statuito che "la convenzione urbanistica, diretta a disciplinare il rilascio di concessioni edilizie e la realizzazione di opere di urbanizzazione, costituisce una convenzione di lottizzazione che rientra tra gli accordi sostitutivi del provvedimento"….. "Si tratta, infatti, di atti endoprocedimentali, che si collocano, cioè, all'interno di un procedimento amministrativo complesso, finalizzato a consentire al privato di edificare su terreni di sua proprietà: la controversia non attiene ad aspetti meramente patrimoniali del rapporto concessorio, involgendo invece valutazioni strettamente inerenti a detto rapporto nel momento funzionale".
Secondo l'orientamento delle Sezioni Unite della Suprema Corte si deve quindi escludere che la Convenzione urbanistica possa assumere i caratteri o avere, comunque, la funzione di una permuta tra prestazioni del privato e azione della Pubblica Amministrazione, non potendosi instaurare alcun rapporto di corrispettività tra l'esercizio del potere di pianificazione del territorio esercitato dal Comune attraverso la Convenzione e l'obbligo del privato di realizzare le opere di urbanizzazione.
La Convenzione urbanistica del 15/04/2015 non può avere la natura di contratto a prestazioni corrispettive,
né può avere funzione permutativa, costituendo solo un accordo pubblicistico procedimentale e sostituivo di atti amministrativi volti al rilascio dei titoli edilizi.
Anche ai fini fiscali la convenzione urbanistica si configura come accordo endoprocedimentale finalizzato al rilascio dell'autorizzazione edilizia privo dei caratteri di corrispettività e permutatività tra prestazioni del privato e del Comune (Cassazione civile, Sez. Tributaria, 30/11/2018 n. 31019). La sentenza da ultimo richiamata riconosce, peraltro, che "in tal senso si è orientata la giurisprudenza della Suprema Corte secondo cui la Convenzione, stipulata tra Comune e privato costruttore con la quale questi, al fine di conseguire il rilascio di una concessione o di una licenza edilizia, si obblighi ad un "facere" o a determinati adempimenti nei confronti dell'ente pubblico non costituisce un atto di diritto privato né ha specifica autonomia e natura di fonte negoziale del regolamento di contrapposti interessi delle Parti stipulanti, avendo invece connotazione pubblicistica e configurandosi come accordo endoprocedimentale dal contenuto vincolante quale mezzo rivolto al fine di conseguire l'autorizzazione edilizia".
Se gli impegni assunti in Convenzione non hanno natura permutativa mancando il presupposto della corrispettività tra gli obblighi di E. e la pianificazione del territorio da parte del Comune di La Thuile, viene a cadere la pretesa dell'Ufficio di applicare la regola sull'autonoma applicazione dell'IVA nelle operazioni permutative di cui all'art. 11 c. 1 D.P.R. 633/72, nonché quella di qualificare come anticipato "pagamento in
natura", agli effetti dell'art. 6 c. 4 DPR 633/72, l'assunzione di obblighi da parte del Comune a favore di E in attuazione dell'attività istituzionale di pianificazione del territorio, non potendosi qualificare questa attività di interesse pubblico come un servizio erogato ad E a titolo di corrispettivo per la permuta dei servizi erogati (o meglio, obblighi assunti) dal privato a favore del Comune.
Per individuare il corretto momento di esigibilità dell'IVA per l'impegno a costruire assunto da E. nei confronti del Comune (realizzazione parcheggio sotterraneo) occorre l'ultimazione dell'opera promessa condizione necessaria per il rilascio dei titoli edilizi relativi alla volumetria residenziale.
La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, in applicazione dei principi sopra richiamati sulla natura pubblicistica e non sinallagmatica della convenzione urbanistica, ha definitivamente chiarito che in caso di Convenzione di lottizzazione nella quale la realizzazione di un'opera pubblica è assoggettabile ad IVA, l'obbligazione di fatturazione non insorge alla data di sottoscrizione della convenzione urbanistica, ma al compimento delle opere concordate con l'ente territoriale e al loro collaudo (Cassazione Civile, Sez. tributaria, 22/06/2018, n. 16533). La sentenza stabilisce che "la vicenda economica emergente dalla stipula della Convenzione e dalla sottoscrizione della stessa" deve essere invece correttamente ricondotta nell'alveo giuridico della "datio in solutum", e non ad un'operazione permutativa di servizi o compensativa di crediti tra le Parti. Pertanto, la Corte conclude stabilendo che, in applicazione dell'art. 1197 comma 2 del codice civile, l'obbligazione del privato ad eseguire l'opera a favore del Comune può essere estinta solamente al momento dell'esecuzione della prestazione, se non addirittura con il collaudo dell'opera da parte del Comune, ossia al momento della realizzazione delle opere convenute, e non prima.

L'appello dell'Ufficio deve pertanto respingersi, la soccombenza comporta condanna alle spese di lite liquidate in euro 6.000,00, non ravvisandosi motivi per una ulteriore compensazione delle spese atteso quello che può ritenersi un consolidato orientamento di legittimità.
P.Q.M.
Rigetta l'appello. Condanna parte appellante alle spese di giudizio liquidate in euro 6.000,00 oltre oneri di legge.

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