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Comm. Trib. Reg. per la Lombardia Sezione/Collegio 20

Sentenza del 09/01/2019 n. 117 -

Testo:

Decisione impugnata: Commissione di primo grado di Milano, sez. 3, n. 6454/2017 del 02.10.2017, depositata il 20.11.2017.

Appellante: Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale II di Milano, Ufficio Legale Appellato: A.L.

CONCLUSIONI DELLE PARTI

L'appellante Agenzia delle Entrate

Voglia l'on.le Commissione Tributaria adita, in riforma dell'impugnata sentenza, accogliere l'appello dell'ufficio e, per l'effetto, confermare la legittimità del provvedimento in oggetto, condannando controparte al pagamento di quanto dovuto, oltre che alla rifusione delle spese  e competenze del giudizio, come da nota spese che si allega.

Il contribuente appellato:

chiede a codesta Commissione il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata.

Con vittoria delle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto notarile del 12/12/2016, qualificato come "espromissione", la società "C. Srl" assumeva il debito di euro 1.996.116,12, costituente il residuo del capitale a carico della società "G. Srl"; nei confronti della "Banca", senza delegazione del debitore espromesso ed escluso ogni spirito di liberalità.

Le due società, parti in atto, optavano per l'applicazione dei benefici fiscali di cui all'art. 15 del d.P.R. 601/1973, a norma del quale l'esenzione dall'imposta di registro, di bollo, ipotecaria e catastale spetta alle "operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine" ed anche "a tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche "parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti".

Con l'avviso in contestazione l'Ufficio, sostenendo che l'atto in questione fosse privo dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla norma agevolativa, liquidava l'imposta di registro nella misura del 3%, € 59.883,00, oltre ad imposta forfettaria di bollo per € 45,00.

Respinta l'istanza di autotutela, il notaio A.U. impugnava l'avviso chiedendone l'annullamento.

L'Ufficio si costituiva in giudizio e controdeduceva sostenendo la mancanza dei due requisiti richiesti per l'applicazione delle agevolazioni fiscali di cui agli artt. 15 e ss. d.P.R. 601/1973: quello soggettivo, poiché una delle parti dell'atto non era un istituto di credito; e quello oggettivo, in quanto, sull'assunto che la norma agevolativa di cui all'art. 15 d.P.R. 601/1973 sia di stretta interpretazione, le operazioni in esenzione dovevano riguardare finanziamenti o altre fattispecie determinate per la sua applicazione, laddove la disposizione in atto era invece un'operazione del tutto autonoma rispetto al pregresso rapporto obbligatorio originato dal finanziamento, col quale non aveva alcuna connessione causale, avendo la propria giustificazione in rapporti diversi dal finanziamento.

Richiamava due pronunce della S.C., la n. 6405/2014 e la n. 1955/2015, legittimanti in generale, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, la valutazione di "circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali", "dovendosi attribuire rilievo preminente, nella qualificazione di un negozio, alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, ovvero di singole operazioni ". La Commissione Tributaria Provinciale adita accoglieva il ricorso, compensando le spese.

I primi giudici - premessa la definizione dell'istituto dell'espromissione che, collocato nella categoria degli istituti aventi come effetto la successione a titolo particolare nella posizione soggettiva passiva del rapporto obbligatorio (debito), indicavano come caratterizzato per il fatto che, a differenza della delegazione e dell'accollo, in esso la successione avviene per autonoma iniziativa del terzo, il ·quale si obbliga direttamente verso il creditore senza aver ricevuto alcun incarico dal debitore (come invece avviene nella delegazione) e senza aver previamente assunto nei confronti del debitore alcun obbligo in tal senso (come invece avviene nell'accollo) - hanno ritenuto che l’espromissione rientrasse fra le operazioni inerenti a quelle di finanziamento, avendo ad oggetto il debito nascente da una operazione di finanziamento a lungo termine: il terzo si impegnava direttamente nei· confronti dell'istituto di credito sostituendosi al debitore originario e determinando quindi una modifica soggettiva dell'originaria operazione di finanziamento di cui rimaneva comunque ancora parte l'istituto di credito.

Avverso la decisione ha proposto appello l'Ufficio.

Il contribuente si è costituito depositando atto di controdeduzioni.

In data 01.10.2018 l'Ufficio ha depositato memoria illustrativa, cui il contribuente ha replicato con memoria depositata in data 06.12.2018.

Assegnata la controversia a questa Commissione Tributaria Regionale, all'odierna udienza la discussione ha avuto luogo pubblicamente.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Secondo l'Ufficio appellante la sentenza contiene un preliminare errore di valutazione, avendo ritenuto integrata la fattispecie dell'espromissione, laddove, invece, l'atto contiene i requisiti dell'accollo del debito.

Ha evidenziato come, ai sensi dell'art 1272 c.c., si ha espromissione quando un soggetto (espromittente) spontaneamente assume l'obbligazione che il debitore (espromesso) ha nei confronti del creditore (espromissario). Le parti sono dunque il creditore e il terzo, il debitore originario restando estraneo al perfezionamento della fattispecie negoziale in discussione. A seguito dell'espromissione, I'espromittente diviene obbligato in solido con il debitore espromesso, se il creditore non ha dichiarato espressamente di liberare costui.

Secondo l'Ufficio, non è però questa la figura giuridica realizzata, nella fattispecie essendo invece ravvisabili i presupposti dell'accollo, che prevede una convenzione tra due soggetti, dei quali uno (accollante) assume come proprio il debito dell'altro, senza che il creditore diventi parte del contratto (art. 1273 c.c.). L'accollo ha quindi efficacia solo interna, a meno che non venga aperto all'adesione del creditore, configurandosi in tal caso l'accollo esterno. Con riferimento all'accollo interno l'Ufficio ha richiamato una pronuncia della S.C., secondo la quale il creditore non assume alcun diritto nei confronti del terzo, impedendo la configurazione di una modificazione soggettiva dell'originaria obbligazione. In tal caso, in definitiva, il creditore rimane completamente esterno al rapporto di provvista tra il debitore ed il terzo, vedendosi semplicemente soddisfatto grazie all'adempimento dell'accollante.

Nel caso in esame, era evidente che i comparenti nell'atto notarile avevano concluso un patto di accollo, che il contratto era stato stipulato tra il debitore, "G. Srl", e la società "C. Srl", senza che l'ente finanziatore intervenisse in alcun modo in tale negozio giuridico. L'Ufficio ha fatto del resto presente che nel verbale dell'assemblea della società che assumeva il debito, risultava testualmente "si attribuiscono all'amministratore unico i poteri per sottoscrivere un atto di accollo di mutuo". Ha poi aggiunto che non poteva avere rilevanza il fatto che fosse stata inviata una raccomandata all'ente creditore per renderlo edotto della sussistenza dell'assunzione del debito da parte del terzo, risultando palese che, originariamente, al momento dell'accollo, nessuna intenzione di chiedere l'adesione del creditore fosse stata manifestata. Secondo l'Ufficio, anche qualora si attribuisse all'invio della documentazione la valenza di un'adesione implicita da parte dell'istituto bancario, non poteva in alcun modo integrarsi l'istituto dell'espromissione, che si ha quando le parti del contratto che modifica il lato soggettivo passivo del rapporto obbligatorio sono direttamente il terzo espromittente e il creditore originario. Semmai poteva ravvisarsi la fattispecie dell'accollo esterno, che si verifica quando interviene l'adesione del creditore, al quale è conferito il diritto di pretendere direttamente dall'accollante l'adempimento dell'obbligazione. La conseguenza è che l'adesione da parte del creditore rende irrevocabile la stipulazione tra accollante e accollato. Comunque, anche a ritenere la conclusione di un negozio di accollo esterno, l'inquadramento non avrebbe alcuna rilevanza ili fini dell'esenzione di cui all'articolo 15 d.P.R. 601/1973.

L'appellante lamenta poi l'omessa motivazione in ordine alla riconducibilità dell'atto, intercorso tra le parti, qualificato come patto di accollo, all'ambito di applicazione dell'art. 15 d.P.R. 601/73, nonché l'omessa pronuncia sull'eccezione relativa alla mancanza del requisito soggettivo. Al riguardo precisa di avere sempre evidenziato che l'istituto bancario creditore non aveva preso parte all'atto, circostanza emergente dalla semplice lettura dello stesso.

Secondo l'Ufficio, l'agevolazione ha senso nella misura in cui lente che concede finanziamento sia comunque sottoposto a tassazione per gli atti ai quali partecipa direttamente, pagando un'imposta sostitutiva per la quale esercita apposita opzione. Al contrario, contratti e patti che non vedono come parte l'istituto di credito non possono considerarsi esenti. Sul punto la sentenza non si è pronunciata, nulla avendo osservato sulla carenza del presupposto soggettivo per l'applicazione della norma. L'appellante ritiene erronea l'interpretazione dei primi giudici, che hanno concluso che il patto tra debitore e terzo rientrerebbe nell'ambito applicativo dell'art. 15 d.P.R. 601/1973 in quanto operazione inerente finanziamento a medio o lungo termine concesso dall'istituto di credito. Al riguardo l'Ufficio si richiama alla risoluzione n. 210.932 del 4/ 4/1989 con cui il Ministero delle Finanze ha chiarito che "la disposizione in esame non ha inteso concedere un regime di esenzione generalizzato, per cui non tutte le operazioni poste in essere dagli Istituti di Credito possono. beneficiare della imposta sostitutiva, ma solo quelle strumentalmente necessarie e direttamente connesse con il funzionamento e lo svolgimento dell'attività istituzionale e tali che senza di esse questi non avrebbero la possibilità di operare e di raggiungere i propri fini".

Il contribuente appellato preliminarmente ha eccepito l'inammissibilità di deduzioni e contestazioni dell'appellante, mai avanzate in precedenza, sostenendo che l'Ufficio mai ha specificamente ed espressamente contestato né la qualificazione giuridica dell'atto, né i fatti storici posti a fondamento della controversia.

L'eccezione deve essere disattesa.

Non può infatti tacersi che nell'avviso di liquidazione l'Ufficio, pur non nominando l'accollo, ha comunque contestato la qualificazione dell'atto, rappresentando che l'applicazione dell'imposta, ex art. 20 d.P.R. 131/1986, consegue alla intrinseca natura e agli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione "anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", e osservando come, premesso di ritenere che l'espromissione è un contratto fra terzo e creditore, nel caso in esame il creditore non fosse intervenuto nell'atto. L'accollo è però richiamato dall'Ufficio in altri luoghi della fase successiva, nel diniego di autotutela, laddove è sottolineato che nel verbale di assemblea della C. Srl era stato dato all'amministratore il potere di sottoscrivere un mero atto di accollo, e nelle controdeduzioni presentate in primo grado, laddove le medesime osservazioni erano state ribadite.

In ogni caso il contenuto dell'atto di appello non indica nuovi mezzi di prova o nuovi documenti, bensì, soffermandosi sull'accollo, sviluppa solo più articolate argomentazioni a sostegno delle proprie conclusioni.

Venendo quindi all'esame dell'appello, ritiene questa Commissione di doverlo respingere.

In primo luogo deve essere disattesa la tesi secondo cui sussisterebbe un accollo di debito.

Premesso che, in assenza di alcuno specifico dettaglio, l'indicazione, da parte dell'assemblea della società "C. Srl", dell'accollo quale atto da compiere da parte dell'amministratore non può ritenersi significativa, attesa la sostanziale genericità del termine, che nell'uso comune esprime un concetto di subentro nel debito altrui che può però realizzarsi con diversi strumenti giuridici, la concreta individuazione del più adeguato dei quali richiede una specifica competenza, questa Commissione è dell'avviso che correttamente i primi giudici abbiano ritenuto che nel caso concreto fosse sussistente un'espromissione.

Contrariamente all'assunto dell'appellante, la semplice partecipazione del debitore all'attò notarile con cui il terzo manifesta la volontà di assumere il debito nei confronti del- creditore non vale a far ritenere l'atto un contratto di accollo, laddove emerga la spontaneità dell'impegno assunto dal terzo, senza incarico da parte del debitore, in relazione al preesistente rapporto debitorio, - spontaneità caratterizzante l'espromissione ma non fino al punto da richiedere l'assoluta estraneità dell'obbligato rispetto al terzo (nell'espromissione non vengono in considerazione i rapporti interni fra obbligato ed espromittente, né sono giuridicamente rilevanti i motivi che hanno determinato l'intervento del terzo, Cass., 2012, n. 22166). Certamente la manifestazione della volontà del terzo di assumersi il debito non è sufficiente per la stipulazione del contratto di espromissione, che prevede come controparte il creditore. Tuttavia, attesa la peculiarità della fattispecie giuridica, l'impegno dell'espromittente ben può perfezionarsi nei confronti del creditore "al momento in cui il creditore stesso venga a conoscenza di tale impegno, senza necessità di un atto di accettazione di quest'ultimo" (Cass., 2006, n. 8622; 2009, n. 24891), l'atto contenente l'impegno concretizzandosi sostanzialmente in una proposta di contratto del quale è possibile la conclusione tacita (Cass., 2001, n. 5076). Il consenso del creditore può dunque anche non essere espresso e contestuale, ma manifestarsi successivamente o, in alternativa, con l'intervenuta conoscenza dell'impegno assunto dal terzo senza che vi abbia fatto seguito un rifiuto in un termine congruo (art. 1333 c.c.).

Nel caso in esame è documentato che l'istituto di credito abbia avuto notizia dell'atto quantomeno con la raccomandata ricevuta in data 24.02.2017 (è affermato, senza che ve ne sia prova, che copia dell'atto sia stata consegnata all'Agenzia di via L. della Banca anche in data 23.12.2016), senza che sia stata formulata alcuna comunicazione di opposizione, cosicché non può dubitarsi dell'avvenuta accettazione della proposta e del perfezionamento dell'espromissione. Conseguendone che l'istituto di credito nne sia parte contraente.

Con un secondo motivo l'Ufficio lamenta che erroneamente i primi giudici abbiano ritenuto che l'atto intercorso fra il debitore e il terzo possa essere ascritto alle ipotesi di cui all'art. 15 d.P.R. 601/1973, in quanto configurante operazione inerente il finanziamento originario, osservando come, a ben vedere, sia stata omessa la pronuncia sull'eccezione di difetto del requisito soggettivo, l'Istituto di credito non avendo preso parte all'atto.

Il motivo non ha pregio.

Va subito osservato che la CTP non si è limitata alla sola lettura dell'atto intercorso fra debitore e terzo, ma ha valutato l'insieme dell'operazione, concludendo per la sussistenza di una espromissione quale istituto coinvolgente specificamente il terzo e il creditore ("il terzo... si obbliga direttamente verso il creditore "; l’espromissione è "caratterizzata dal rapporto diretto fra assuntore del debito stesso e creditore"). Il fatto che l'Istituto di credito non sia intervenuto nell'atto notarile non significa, come sopra si è osservato, che non abbia partecipato alla stipulazione del contratto di espromissione, nel quale "il terzo si impegna direttamente nei confronti dell'azienda o dell'istituto di credito sostituendosi al debitore originario e determinando quindi una modifica soggettiva dell'originaria operazione di finanziamento di cui rimane comunque ancora parte l'azienda o l'istituto di credito".

L'espromissione è poi operazione rinveniente il suo nesso causale, come chiaramente menzionato nell'atto notarile, proprio nel rapporto di valuta caratterizzato dal mutuo esente. Non può allora esservi dubbio che essa, che ha ad oggetto il debito nascente da un'operazione di finanziamento a lungo termine, rientri fra i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi ·comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti" di cui all'art. 15 d.P.R: 601/1973.

La partecipazione dell'istituto di credito al contratto di espromissione nei termini di cui alla proposta dell'espromittente ha comportato l'adesione dello stesso a tutto il suo contenuto, compresa l'opzione relativa all'agevolazione di cui all'art. 15 d.P.R. 601/1973, il cui pagamento, anche se formalmente a carico dell'istituto di credito, nei fatti è sostenuto dalla controparte.

In definitiva, la sentenza impugnata deve essere confermata.

Quanto alle spese, la complessità della vicenda e i profili di novità evidenziatisi integrano i presupposti per disporne l'integrale compensazione tra le parti.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale di Milano rigetta l'appello. Spese compensate.

Così deciso in Milano, il 21dicembre 2018

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